Jämkningshandling vid vissa fastighetsöverlåtelser

1 Sammanfattning

Den som säljer en fastighet ska utfärda en jämknings­handling senast vid överlåtelse­tidpunkten, d.v.s. när fastigheten är levererad. Det gäller om den som köper fastigheten övertar säljarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt enligt ordalydelsen i 8 a kap. 12 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Vid överlåtelsetidpunkten måste säljaren också överlämna kopior av eventuella jämknings­handlingar från tidigare ägare, under förutsättning att korrigeringstiden inte har löpt ut för den tidigare ägarens avdrag. Om parterna före överlåtelse­tidpunkten har avtalat om att säljaren ska överlämna en jämknings­handling till köparen vid en senare tidpunkt får även en sådan handling anses vara utfärdad eller överlämnad i rätt tid. Det gäller under förutsättning att säljaren överlämnar jämknings­handlingen till köparen innan köparen ändrar användningen av fastigheten på så sätt att avdragsrätten minskar eller köparen säljer fastigheten.

För att köparen ska kunna styrka sin rätt att jämka säljarens eller tidigare ägares avdrag för ingående skatt till sin fördel är det inget som hindrar att säljaren utfärdar en jämknings­handling eller överlämnar en kopia av en tidigare ägares jämknings­handling till köparen efter överlåtelse­tidpunkten. Det gäller oavsett om parterna tidigare har avtalat om att handlingen ska överlämnas efter fastighets­överlåtelsen eller inte.

Skyldigheten att fullgöra jämkningen av tidigare gjorda avdrag kvarstår hos säljaren om säljaren inte har utfärdat en komplett jämknings­handling i rätt tid. Säljaren blir därför skyldig att jämka avdraget för ingående skatt till sin nackdel om köparen ändrar användningen av fastigheten på så sätt att avdragsrätten minskar eller säljer fastigheten inom korrigeringstiden. Detsamma gäller om säljaren inte har överlämnat kopior av eventuella jämknings­handlingar från tidigare ägare. Skatteverket anser att skyldigheten att fullgöra jämkningen kvarstår hos den säljare som inte har utfärdat eller överlämnat kopior av jämknings­handlingar i rätt tid även om fastigheten har överlåtits i flera led.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Utfärdande av jämkningshandling avseende mervärdesskatt vid överlåtelse av fastighet”, daterat den 10 juni 2008, dnr 131 340305-08/111 och ”Jämkning av ingående mervärdesskatt när särskild handling inte utfärdats eller är ofullständig”, daterat den 18 oktober 2006, dnr 131 595240-06/111. Ställningstagandena ersätts med hänsyn till ändrad praxis och Skatteverkets bedömning av jämkning vid fastighets­överlåtelser med anledning av rättsfallet HFD 2021 not. 26. Ställningstagandet klargör jämknings­handlingens betydelse vid fastighets­överlåtelser där köparen har övertagit rättighet och skyldighet att jämka avdrag enligt ordalydelsen i 8 a kap. 12 § ML. Ställningstagandet innebär inte någon ändring av Skatteverkets tidigare bedömning i fråga om att säljaren ska utfärda en komplett jämknings­handling i rätt tid och att jämknings­skyldigheten kvarstår hos säljaren om dessa krav inte uppfylls.

2 Frågeställning

Med anledning av rättsfallet HFD 2021 not. 26 om jämknings­skyldighet vid överlåtelse av en fastighet har det uppkommit frågor om jämkningshandlingar. Frågorna gäller säljarens skyldighet att utfärda och överlämna jämkningshandlingar till köparen i de fall köparen övertar säljarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt enligt 8 a kap. 12 § ML. I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på följande frågor.

• Vid vilken tidpunkt ska säljaren utfärda en egen jämkningshandling och överlämna en kopia av en eventuell jämknings­handling från en tidigare ägare?
• Vilken betydelse har en jämkningshandling för rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående skatt?

Det som anges i ställningstagandet om försäljning gäller också för andra former av överlåtelser, som t.ex. överlåtelser genom arv eller gåva. Det som anges om säljaren och köparen gäller därför även andra överlåtare och förvärvare. Vidare anges parterna vara säljare och köpare i de situationer där en fastighet överlåts i samband med en verksamhets­överlåtelse, d.v.s. vid en sådan överlåtelse som mervärde­sskatte­mässigt inte är en leverans av vara mot ersättning.

Ställningstagandet behandlar inte betydelsen av en jämknings­handling när någon har övertagit rättighet och skyldighet att jämka avdrag vid en fastighets­överlåtelse enligt 8 a kap. 11 § ML, d.v.s. i samband med en verksamhets­överlåtelse utan att fastigheten omfattas av frivillig skattskyldighet.

3 Gällande rätt m.m.

Verksamhetsöverlåtelse

Överlåtelse av tillgångar i en verksamhet som sker i samband med att verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande ses inte som en omsättning. Detta under förutsättning att förvärvaren skulle ha haft rätt till avdrag för eller återbetalning av den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen (2 kap. 1 b § ML).

Vid en överlåtelse av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe.

Medlemsstaterna får, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra snedvridning av konkurrensen. De får också anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatte­undandragande eller skatteflykt genom utnyttjande av denna artikel (artikel 19 i mervärdesskatte­direktivet).

Korrigeringstid

Avdrag för ingående skatt ska jämkas endast när användningen av en investeringsvara har förändrats eller överlåtelse skett inom en viss tid (korrigeringstiden). Korrigeringstiden är tio år för investeringsvaror som är fastigheter (8 a kap. 6 § ML).

Övertagande av rättighet och skyldighet att jämka

Vid överlåtelse av fastighet i annat fall än som avses i 8 a kap. 11 § ML ska förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt, under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt denna lag eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11, 11 e eller 12 §. Vad nu sagts gäller dock inte om överlåtaren och förvärvaren har träffat avtal om att överlåtaren ska jämka (8 a kap. 12 § första stycket ML).

Överlåtaren ska fullgöra skyldighet att jämka som uppstått på grund av att förvärvaren ändrat användningen av fastigheten eller överlåtit den

1. om överlåtaren dragit av ingående skatt och inte tagit upp den i sådan handling som avses i 15 §, eller

2. om överlåtaren inte lämnat uppgift om handling som avses i 16 § (8 a kap. 12 § tredje stycket ML).

Jämkningshandlingar

Den som enligt 8 a kap. 11–14 §§ ML ska överta överlåtarens rättighet och skyldighet när det gäller jämkning av avdrag för ingående skatt ska som grund för jämkningen i sina räkenskaper ha en av överlåtaren utfärdad handling som avses i 8 a kap. 15 § ML (8 kap. 20 § ML).

Vid överlåtelse av en investeringsvara som medför att förvärvaren ska överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt ska överlåtaren utfärda en handling i pappersform eller i elektronisk form som innehåller de uppgifter som framgår av 17 §. Om överlåtaren efter utfärdandet av denna handling fått förändrad ingående skatt eller avdragsrätt för denna, ska överlåtaren utfärda en kompletterande handling avseende denna ändring (8 a kap. 15 § ML). 

Innehar överlåtaren en handling som utfärdats enligt 15 § av en tidigare ägare till en investeringsvara och som innehåller uppgifter av betydelse för förvärvarens rätt och skyldighet att jämka, ska en kopia av handlingen överlämnas till förvärvaren (8 a kap. 16 § ML).

En handling som utfärdas enligt 15 § ska innehålla uppgifter om

1. den ingående skatt som hänför sig till överlåtarens förvärv av investeringsvaran eller ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, hyresrätt eller bostadsrätt,

   den del av denna skatt som överlåtaren efter eventuell jämkning gjort avdrag för,

   vid vilka tidpunkter förvärven och avdragen har skett,

   uppgift om handling som avses i 16 §,

   överlåtarens och förvärvarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras,

   transaktionens art,

   överlåtarens registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då denne inte är registrerad, person- eller organisations­nummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och

   övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och förvärvarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

Avser handlingen överlåtelse av en fastighet ska även uppgift lämnas om hur den ingående skatten fördelar sig mellan olika delar av fastigheten (8 a kap. 17 § ML).

4 Bedömning

Jämkningsreglerna har införts för att säkerställa att avdragen för ingående skatt blir korrekta och att det därmed blir en neutral beskattning. Genom jämkning korrigeras avdragen för ingående skatt så att de motsvarar hur en investeringsvara används i en skattepliktig verksamhet under korrigeringstiden. Om en investeringsvara överlåts kan rättigheten och skyldigheten att jämka under vissa förutsättningar övertas av köparen. Köparen behöver i sådana fall få en jämkningshandling från säljaren för att kunna fullgöra sin skyldighet och styrka sin rätt att jämka.

Ställningstagandet behandlar frågor om jämkningshandlingar vid sådana fastighets­överlåtelser där köparen har övertagit rättigheten och skyldigheten att jämka avdrag för ingående skatt från säljaren enligt ordalydelsen i 8 a kap. 12 § ML. Ställningstagandet gäller därmed

• fastigheter som inte omfattas av frivillig skattskyldighet under förutsättning att överlåtelsen görs utan samband med en verksamhets­överlåtelse
• fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet oavsett om överlåtelsen ingår i en verksamhets­överlåtelse eller inte.

I avsnitt 4.1 framgår vid vilken tidpunkt säljaren senast ska utfärda en jämknings­handling och överlämna en kopia av en tidigare ägares jämkningshandling i olika situationer. I avsnitt 4.2 klargör Skatteverket sin syn på jämknings­handlingens betydelse för rättigheter och skyldigheter att jämka.

4.1 När ska säljaren utfärda jämkningshandlingen?

Skatteverket anser att säljaren som huvudregel ska utfärda jämknings­handlingen senast vid överlåtelsetidpunkten, d.v.s. när fastigheten är levererad. Skatteverket gör den bedömningen med hänsyn till jämknings­handlingens funktion som innebär att köparen behöver handlingen för att kunna överblicka vilka jämknings­konsekvenser det blir om köparen ändrar användningen eller säljer fastigheten.

Att en jämknings­handling ska utfärdas innebär enligt Skatteverkets uppfattning att en handling som innehåller alla uppgifter som krävs enligt 8 a kap. 15–17 §§ ML ska upprättas och överlämnas till köparen. Eftersom rättigheten och skyldigheten att jämka kan övertas i flera led måste säljaren också överlämna kopior av eventuella jämknings­handlingar från tidigare ägare. Säljaren behöver bara utfärda och överlämna jämknings­handlingar om säljaren överlåter fastigheten inom korrigeringstiden.

Det är säljaren som ansvarar för att jämknings­handlingen är komplett. Om säljaren upptäcker brister i en utfärdad jämknings­handling ska säljaren överlämna en rättad eller kompletterad handling till köparen. Om en överlämnad jämknings­handling är så bristfällig att det inte går att beloppsmässigt beräkna jämknings­beloppet med ledning av uppgifterna i handlingen kan inte säljaren anses ha utfärdat en jämknings­handling.

Säljaren kan bli skyldig att jämka avdrag för ingående skatt om säljaren inte utfärdar jämkningshandlingen i rätt tid, se avsnitten 4.2.1–4.2.2 nedan.

4.1.1 Senast när skyldighet att jämka uppstår om avtal finns

Om parterna före överlåtelse­tidpunkten har avtalat om att säljaren ska överlämna en jämknings­handling till köparen vid en senare tidpunkt får även en sådan handling anses vara utfärdad eller överlämnad i rätt tid. Det gäller under förutsättning att jämknings­handlingen inte överlämnas till köparen senare än när en skyldighet att jämka har uppstått. För att handlingen ska vara utfärdad i rätt tid måste säljaren i sådana fall överlämna jämknings­handlingen innan köparen ändrar användningen på så sätt att avdragsrätten minskar eller innan köparen överlåter fastigheten.

4.1.2 Efter överlåtelsetidpunkten vid rättighet att jämka

För att en köpare ska kunna styrka sin rätt att jämka säljarens eller en tidigare ägares avdrag om avdragsrätten för ingående skatt ökar är det inget som hindrar att säljaren utfärdar en komplett jämknings­handling eller överlämnar kopior av en tidigare ägares jämknings­handling senare än vid överlåtelse­tidpunkten. Det gäller oavsett om parterna har avtalat om att handlingen ska överlämnas efter fastighets­överlåtelsen eller inte. Skatteverket anser att detta är möjligt eftersom rättigheten att jämka vid en ökad avdragsrätt på grund av åtgärder som köparen vidtar efter en fastighetsöverlåtelse aldrig kvarstår hos säljaren. Mot den bakgrunden anser Skatteverket att en jämkningshandling kan accepteras som underlag för att en köpare ska få ta tillvara sin rättighet att jämka avdrag för ingående skatt även om säljaren har utfärdat handlingen efter överlåtelsetidpunkten. En förutsättning för detta är att handlingen är komplett, d.v.s. den ska uppfylla kraven i 8 a kap. 15–17 §§ ML.

4.2 Betydelsen av en jämkningshandling

Kravet på att säljaren ska utfärda och överlämna jämknings­handlingar till köparen syftar bl.a. till att skydda köparen av en fastighet från en jämknings­skyldighet som köparen annars inte kan känna till att köparen är skyldig att fullgöra.

Utan jämknings­handlingen kan köparen vidare inte känna till i vilken mån ytterligare avdrag kan göras genom jämkning. Även i de fall köparen inte kan göras skyldig att jämka tidigare gjorda avdrag till sin nackdel behöver därmed köparen jämknings­handlingen för att kunna jämka tidigare gjorda avdrag till sin fördel. Skatteverket anser att köparen ska ha jämknings­handlingen som underlag för att styrka sin rätt att jämka säljarens eller tidigare ägares avdrag för ingående skatt om köparen börjar använda fastigheten på så sätt att avdragsrätten ökar.

Jämkningshandlingen har även betydelse för säljarens skyldighet att jämka. Säljaren kan nämligen bli skyldig att jämka tidigare gjorda avdrag med anledning av åtgärder som köparen vidtar efter överlåtelse­tidpunkten om säljaren inte utfärdar och överlämnar jämknings­handlingar till köparen i rätt tid, se nedan. Skatteverket anser att den säljare som brister i att utfärda och överlämna jämknings­handlingar ska fullgöra skyldigheten att jämka även om fastigheten har överlåtits i flera led efter säljarens egen överlåtelse. Med det menas att säljaren kan bli skyldig att jämka även om en senare köpare än den köpare säljaren sålt fastigheten till vidtar åtgärder som utlöser en jämkningsskyldighet.

4.2.1 Jämkningsskyldighet efter försäljning av en fastighet utan samband med en verksamhetsöverlåtelse

Vid en försäljning av en fastighet utan samband med en verksamhets­överlåtelse får jämkningshandlingen betydelse för om det är säljaren som ska jämka avdraget eller om ingen av parterna kan göras skyldig att jämka säljarens eller tidigare ägares gjorda avdrag för ingående skatt. Det gäller oavsett om fastigheten omfattas av frivillig skattskyldighet eller inte.

Köparen kan inte göras skyldig att jämka även om köparen får aktuella jämknings­handlingar från säljaren i rätt tid. Om säljaren inte har utfärdat en komplett jämknings­handling i rätt tid är det däremot säljaren som ska fullgöra skyldigheten att jämka under fastighetens återstående korrigeringstid. I sådana fall blir därför säljaren skyldig att jämka tidigare gjorda avdrag för ingående skatt om köparen ändrar användningen av fastigheten på så sätt att avdragsrätten minskar eller om köparen säljer fastigheten. Detsamma gäller om säljaren inte har överlämnat eventuella jämknings­handlingar från tidigare ägare.

4.2.2 Jämkningsskyldighet efter överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet i samband med en verksamhetsöverlåtelse

Vid en fastighetsöverlåtelse i samband med en verksamhets­överlåtelse får jämknings­handlingen betydelse för vem som ska fullgöra skyldigheten att jämka säljarens eller tidigare ägares gjorda avdrag för ingående skatt, köparen eller säljaren.

Eftersom köparen träder i säljarens ställe vid en verksamhets­överlåtelse kan köparen bli skyldig att jämka säljarens och tidigare ägares gjorda avdrag för ingående skatt hänförliga till fastigheten. Det blir aktuellt om köparen ändrar användningen av fastigheten på så sätt att avdragsrätten minskar eller om köparen säljer fastigheten. En förutsättning för att köparen i dessa fall ska kunna fullgöra sina skyldigheter att jämka är att säljaren i rätt tid har utfärdat en jämkningshandling med uppgifter som visar bl.a. hela den ingående skatten som kan bli föremål för jämkning, i vilken omfattning avdrag för ingående skatt har gjorts och tidpunkterna för dessa avdrag. Säljaren måste alltså ha utfärdat en komplett jämknings­handling. Säljaren måste också ha lämnat uppgift om eventuella jämkningshandlingar från tidigare ägare om de innehåller uppgifter om avdrag som kan bli föremål för jämkning efter fastighetsöverlåtelsen.

Om säljaren inte har utfärdat en komplett jämknings­handling i rätt tid eller överlämnat en kopia av en eventuell jämknings­handling från tidigare ägare är det i stället säljaren som ska fullgöra skyldigheten att jämka under fastighetens återstående korrigeringstid. Precis som vid försäljning av fastigheter utan samband med en verksamhets­överlåtelse blir säljaren därmed skyldig att jämka tidigare gjorda avdrag för ingående skatt om köparen ändrar användningen av fastigheten på så sätt att avdragsrätten minskar eller om köparen säljer fastigheten.

Skatteverket anser att ML:s krav på att säljaren ska överlämna en jämknings­handling till köparen av en fastighet om överlåtelsen sker i samband med en verksamhets­överlåtelse omfattas av tolkningsutrymmet i artikel 19 i mervärdesskatte­direktivet. Ansvaret för jämkning i ett sådant fall får då anses kvarstå hos säljaren på grund av att säljaren inte har tillhandahållit det underlag som krävs.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Utfärdande av jämkningshandling avseende mervärdesskatt vid överlåtelse av fastighet”, daterat den 10 juni 2008, dnr 131 340305-08/111 och ”Jämkning av ingående mervärdesskatt när särskild handling inte utfärdats eller är ofullständig”, daterat den 18 oktober 2006, dnr 131 595240-06/111. Ställningstagandena ersätts med hänsyn till ändrad praxis och Skatteverkets bedömning av jämkning vid fastighets­överlåtelser med anledning av rättsfallet HFD 2021 not. 26. Ställningstagandet klargör jämknings­handlingens betydelse vid fastighets­överlåtelser där köparen har övertagit rättighet och skyldighet att jämka avdrag enligt ordalydelsen i 8 a kap. 12 § ML. Ställningstagandet innebär inte någon ändring av Skatteverkets tidigare bedömning i fråga om att säljaren ska utfärda en komplett jämknings­handling i rätt tid och att jämknings­skyldigheten kvarstår hos säljaren om dessa krav inte uppfylls.