Kravet på direkt utförsel vid export och vissa frågor vid leverans av varor när förvärvaren ansvarar för transporten ut ur EU, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets uppfattning innebär kravet på att varan direkt ska föras ut endast att varan ska transporteras ut ur EU innan konsumtion påbörjas. Eftersom detta krav är en följd av syftet med hela bestämmelsen i 10 kap. 64 § mervärdesskattelagen (2023:200), ML, gäller det för samtliga punkter i bestämmelsen, d.v.s. även när säljaren levererar varan till en plats utanför EU.

Skatteverket anser att det inte är fråga om att konsumtion påbörjats när någon annan än förvärvaren utför viss bearbetning av varan innan den förs ut ur EU. När endast viss bearbetning sker har inte varan börjat användas för sitt ändamål. Skatteverket anser att det endast gäller sådan bearbetning som görs utan att varan ändrar karaktär till en annan vara.

När en köpare som är en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas på en plats utanför EU tar med sig en vara ut ur EU för sitt eller familjens privata bruk kan leveransen enligt Skatteverkets bedömning omfattas av undantag från skatteplikt enligt 10 kap. 65 § ML om varan tas med i förvärvarens personliga bagage. Med personligt bagage avses hela det bagage som den resande tar med sig vid resan ut ur EU.

Skatteverket anser att bestämmelsen i artikel 146.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som ska läsas tillsammans med artikel 147, kan ges direkt effekt om det är till den enskildes fördel och denne begär det. Det innebär att leveransen kan anses som export även om förvärvaren inte är en beskattningsbar person, till exempel ett så kallat passivt holdingbolag eller en privatperson som för ut varan på annat sätt än i det personliga bagaget. Vidare kan bestämmelsen ges direkt effekt om förvärvaren som är en beskattningsbar person förvärvar varan för annat ändamål än kommersiellt ändamål.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Export av varor när köparen ansvarar för transporten ut ur EU, mervärdesskatt” daterat den 10 december 2021, dnr 8-1355876 och ”Försäljning till annat EU-land eller till tredjeland av varor som ska genomgå bearbetning” daterat den 8 december 2009, dnr 131 808280-09/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av den nya mervärdesskattelagen och ställningstagandet ska tillämpas från och med den 1 juli 2023, d.v.s. när ML träder ikraft. Ställningstagandet klargör att mervärdesskattedirektivet under vissa förutsättningar kan ges direkt effekt när förvärvaren hämtar varan och för ut den ur EU. Ställningstagandet innebär en viss ändring av hur direkt utförsel ska tolkas vid bearbetning. Ändringen består i att konsumtion av en vara får anses ha påbörjats om varan efter bearbetning har ändrat karaktär till en annan vara. Det innebär att varan inte omfattas av undantaget från skatteplikt för export.

2 Frågeställning

Genom den nya mervärdesskattelagen har systematiken för hur leverans av vara som transporteras ut ur EU ska bedömas ändrats. Inledningsvis ska klargöras om en leverans omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde och därmed är föremål för mervärdesskatt, d.v.s. om det är en leverans av en vara mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. I nästa steg ska det avgöras om den transaktion som är föremål för mervärdesskatt är skattepliktig eller omfattas av något undantag från skatteplikt. Vid leverans av vara som transporteras ut ur EU kan leveransen såsom export omfattas av undantag från skatteplikt.

Detta ställningstagande klargör vissa frågor som kan uppkomma vid leverans av vara som transporteras ut ur EU. De frågor som ställningstagandet behandlar är följande.

• Vad avses med direkt utförsel av varan vid export?
• När ingår en vara i det personliga bagaget?
• Kan mervärdesskattedirektivet ges direkt effekt när förvärvaren hämtar varan och för ut den ur EU?

Detta ställningstagande behandlar inte de särskilda bestämmelserna om försäljning av vara till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i Norge eller på Åland och som för in varorna till Norge respektive till Åland.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt denna lag är leverans av varor mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap föremål för mervärdesskatt (3 kap. 1 § 1 ML, jämför artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet).

Från skatteplikt undantas leverans av varor, om

1. säljaren levererar varan till en plats utanför EU,

2. direkt utförsel av varan till en plats utanför EU ombesörjs av en speditör eller fraktförare, eller

3. en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för att direkt föra ut den till en plats utanför EU (10 kap. 64 § ML, jämför artikel 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet).

Från skatteplikt undantas leverans av varor, om

1. varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas på en plats utanför EU,

2. ersättningen uppgår till minst 200 kronor, och

3. säljaren kan visa att förvärvaren har medfört varan vid resa till en plats utanför EU före utgången av tredje månaden efter den månad då leveransen av varan gjordes (10 kap. 65 § första stycket ML, jämför artikel 147 i mervärdesskattedirektivet).

Om varor ska medföras av förvärvaren i dennes personliga bagage ska säljaren vid tillämpning av undantaget från skatteplikt i 10 kap. 65 § första stycket ML i sina räkenskaper ha

1. ett intyg som visar att förvärvaren har medfört varorna till en plats utanför EU och som är utfärdat av en intygsgivare som är godkänd av Skatteverket, eller

2. en faktura eller en motsvarande handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnade EU för att medföras till en plats utanför EU (11 § mervärdesskatteforordningen [2023:328])

10 kap. 64 § ML genomför artikel 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet. Regeringen bedömer att förslaget inte innebär någon ändring i materiellt hänseende. Regleringen i mervärdesskattelagen (1994:200) leder till samma beskattningsresultat som direktivets men med en annorlunda lagteknisk lösning (prop. 2022/23:46, sidorna 272 och 428).

Export utgör ett undantag från skatt som ska tolkas restriktivt eftersom det utgör undantag från den allmänna princip enligt vilken mervärdesskatt ska betalas för alla varor och tjänster som en beskattningsbar person tillhandahåller mot ersättning. Bestämmelserna om undantag för mervärdesskatt vid export utanför unionen, liknande transaktioner och internationella transporter syftar till att iaktta principen om att de aktuella varorna och tjänsterna ska beskattas på destinationsorten. Export och liknade transaktioner ska alltså undantas från mervärdesskatt så att transaktionen inte beskattas någon annanstans än på den plats där varorna konsumeras (bl.a. C-97/06, Navicon, punkten 29 och C-288/16, ”L.Č.” IK, punkterna 18 och 22).

Artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet föreskriver inget villkor om att den vara som är avsedd att exporteras måste ha lämnat unionens territorium inom en viss tidsfrist för att undantaget för export ska vara tillämpligt. En sådan tidsfrist föreskrivs endast som ett undantag i artikel 147.1 b vad gäller varor som medförs i resandes personliga bagage (C-563/12, BDV Hungary Trading, punkten 26).

Syftet med undantaget från skatteplikt i artikel 147 i mervärdesskattedirektivet är att främja turism vilket illustreras av den möjlighet som medlemsstaterna har enligt andra stycket i punkt 1 i samma artikel att undanta leverans av varor vars sammanlagda värde understiger det belopp som föreskrivs i första stycket c. Att bevilja det undantag för export som sker för kommersiella ändamål i syfte att sälja de berörda varorna vidare till ett land utanför EU saknar emellertid samband med syftet att främja turism, vilket är nära knutet till förvärvarens icke-ekonomiska verksamhet (C-656/19, Bakati plus, punkten 51).

Uttrycket ”varor som medförs i resandes personliga bagage” i artikel 147.1 i mervärdesskattedirektivet avser i dess normala betydelse i vanligt språkbruk varor, i allmänhet små eller i mindre antal, som en fysisk person själv tar med sig under en resa och som vederbörande behöver under denna resa och som används för eget eller familjens privata bruk. Även varor som denna person förvärvar under resan kan ingå i denna kategori. Dessa omständigheter avser således den potentiella person som åtnjuter det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna artikel i egenskap av fysisk person och inte som näringsidkare, vilket utesluter att undantaget föreskrivs till förmån för näringsidkare och utesluter därmed att undantaget är tillämpligt på kommersiell export. Det innebär att undantaget från skatteplikt i artikel 147.1 i mervärdesskattedirektivet inte omfattar varor som en privatperson som inte är etablerad i EU för ut ur EU för kommersiella ändamål i syfte att sälja dem vidare i ett land utanför EU (C-656/19, Bakati plus, punkterna 45, 48 och 53).

4 Bedömning

4.1 Direkt utförsel av varan

Det finns ingen särskild tidsfrist som måste vara uppfylld för att en leverans av vara ska kunna omfattas av undantag från skatteplikt vid export i 10 kap. 64 § ML. Det enda bestämmelsen anger är att varan direkt ska föras ut ur EU.

Bestämmelsen om undantag för mervärdesskatt vid export syftar till att iaktta principen om att de aktuella varorna och tjänsterna ska beskattas på destinationsorten. Export ska därför undantas från mervärdesskatt så att transaktionen inte beskattas någon annanstans än på den plats där varorna konsumeras.

Enligt Skatteverkets uppfattning innebär kravet på att varan direkt ska föras ut endast att varan ska transporteras ut ur EU innan konsumtion påbörjas. Eftersom detta krav är en följd av syftet med hela bestämmelsen i 10 kap. 64 § ML gäller det för samtliga punkter i bestämmelsen, d.v.s. även när säljaren levererar varan till en plats utanför EU. Med konsumtion avses här att varan tas i anspråk för sitt ändamål. I de fall konsumtionen av varan till någon del påbörjas inom EU ska försäljningen förbli beskattad i Sverige. Detta gäller även om varan efter att konsumtion påbörjats tas med av förvärvaren vid en resa ut ur EU. Att endast genomföra en resa ut ur EU från Sverige med ett transportmedel som köpts här, innebär inte att konsumtionen av transportmedlet påbörjas till någon del. Att undanta en försäljning där konsumtion av varan till någon del har påbörjats från beskattning i efterhand skulle strida mot syftet med bestämmelsen.

Skatteverket anser att det inte är fråga om att konsumtion påbörjats när någon annan än förvärvaren utför viss bearbetning av varan innan den förs ut ur EU. När endast viss bearbetning sker har inte varan börjat användas för sitt ändamål. Skatteverket anser att det endast gäller sådan bearbetning som görs utan att varan ändrar karaktär till en annan vara. Det kan t.ex. vara fråga om att ett tryck sätts på en kartong innan varan förs ut. En sådan bearbetning medför inte att konsumtion påbörjats och varan har inte ändrat karaktär utan det är fortfarande en kartong. Om bearbetningen är så omfattande att varan ändrar karaktär anser Skatteverket att konsumtion får anses påbörjad och undantaget från skatteplikt för export blir inte tillämpligt. Så är fallet om t.ex. ett tyg köps in som lämnas till en skräddare som syr upp en klänning av tyget. I sådant fall har varan ändrat karaktär.

Vid tillämpningen av undantaget i 10 kap. 65 § första stycket ML ska utförseln ske inom tre månader från det att varan köptes in. Även om det anges en tidsgräns i bestämmelsen anser Skatteverket att det inte får ha skett någon konsumtion innan utförseln.

4.2 Varor som förvärvaren tar med för privat bruk ut ur EU i det personliga bagaget

När en köpare som är en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas på en plats utanför EU tar med sig en vara ut ur EU för sitt eller familjens privata bruk kan leveransen omfattas av undantag från skatteplikt enligt 10 kap. 65 § första stycket ML. Bestämmelsen i 10 kap. 65 § första stycket ML ska tillsammans med 11 § MF tolkas EU-konformt.

En av förutsättningarna för att undantaget ska bli tillämpligt är enligt Skatteverkets bedömning att varan tas med i förvärvarens personliga bagage. Det innebär att varan måste inrymmas i förvärvarens personliga bagage.

Skatteverket anser att med personligt bagage avses hela det bagage som den resande tar med sig vid resan ut ur EU. På vilket sätt förvärvaren tar med sig varan saknar betydelse. Det saknar således betydelse om varan är packad i resväskan eller om varan är i en påse förvärvad under resan ut ur EU. Varan kan tas med under en resa med ett allmänt kommunikationsmedel som till exempel flyg-, båt-, tåg- eller bussresa eller i eget transportmedel. Ett exempel är när förvärvaren tar med sig varan i sin personbil.

Om varan i sig är ett transportmedel som förvärvaren använder för transport ut ur EU är det inte fråga om en vara som tas med i det personliga bagaget.

När varorna medförs i det personliga bagaget och någon av övriga förutsättningar i 10 kap. 65 § första stycket ML inte är uppfylld kan leveransen omfattas av skatteplikt.

4.3 När förvärvaren hämtar varan kan mervärdesskattedirektivet ges direkt effekt i vissa fall

När en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för att direkt föra ut den till en plats utanför EU omfattas leveransen av undantag från skatteplikt enligt 10 kap. 64 § 3 ML.

Eftersom varorna ska ha förvärvats för verksamheten i utlandet anser Skatteverket att endast sådana varor som köps in av en beskattningsbar person för kommersiella ändamål kan omfattas av bestämmelsen. Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet innehåller dock inga villkor avseende förvärvarens status eller syftet med förvärvet men däremot ett villkor som motsvarar kravet på att personen inte får vara etablerad inom landet. Skatteverket anser att mervärdesskattedirektivets ordalydelse i den delen är klar, precis och ovillkorlig varför bestämmelsen i artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet, som ska läsas tillsammans med artikel 147, kan ges direkt effekt om det är till den enskildes fördel och denne begär det. Det innebär att leveransen kan anses som export även om förvärvaren inte är en beskattningsbar person, till exempel ett så kallat passivt holdingbolag eller en privatperson som för ut varan på annat sätt än i det personliga bagaget.

Vidare kan bestämmelsen ges direkt effekt om förvärvaren som är en beskattningsbar person förvärvar varan för annat ändamål än kommersiellt ändamål. Dock måste detta andra ändamål vara annat än för utrustning, bunkring eller proviantering av fritidsbåtar och privatflygplan eller andra transportmedel som är för privat bruk. Sådana varor kan varken omfattas av den svenska bestämmelsen eller av mervärdesskattedirektivet.

Om förvärvaren är en fysisk person som är bosatt i Norge eller på Åland som för in varan till Norge respektive Åland gäller dock särskilda bestämmelser som inte behandlas i detta ställningstagande.

4.4 Detta ställningstagande ersätter två tidigare ställningstaganden

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Export av varor när köparen ansvarar för transporten ut ur EU, mervärdesskatt” daterat den 10 december 2021, dnr 8-1355876 och ”Försäljning till annat EU-land eller till tredjeland av varor som ska genomgå bearbetning” daterat den 8 december 2009, dnr 131 808280-09/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av den nya mervärdesskattelagen och ställningstagandet ska tillämpas från och med den 1 juli 2023, d.v.s. när ML träder ikraft. För tid före den 1 juli 2023 ska de ersatta ställningstagandena fortfarande tillämpas. Ställningstagandet klargör att mervärdesskattedirektivet under vissa förutsättningar kan ges direkt effekt när förvärvaren hämtar varan och för ut den ur EU. Ställningstagandet innebär en viss ändring av hur direkt utförsel ska tolkas vid bearbetning. Ändringen består i att konsumtion av en vara får anses ha påbörjats om varan efter bearbetning har ändrat karaktär till en annan vara. Det innebär att varan inte omfattas av undantaget från skatteplikt för export.