Vinst som uppkommer efter en skulduppgörelse i en företagsrekonstruktion

1 Sammanfattning

Den vinst som uppkommer för en gäldenär vid ett ackord (ackordsvinsten) är skattefri. Skattefriheten förutsätter dock att gäldenären är på obestånd och att eftergiften är definitiv. Skatteverket anser att även den vinst som uppkommer efter en skulduppgörelse i en, inom ramen för en företagsrekonstruktion, fastställd rekonstruktionsplan är skattefri för gäldenären. Det krävs då inte att gäldenären är på obestånd för att skattefrihet ska föreligga.

2 Frågeställning

Ackord är en ekonomisk uppgörelse mellan en gäldenär och dennes borgenärer. Av praxis framgår att den vinst som uppkommer för gäldenären när skulderna definitivt faller bort är skattefri. Som allmän förutsättning för skattefrihet gäller att den som erhållit ackordet verkligen är på obestånd och att eftergivandet av en fordran är oåterkalleligt och definitivt.

För rekonstruktioner som har inletts från och med den 1 augusti 2022 är det inte längre möjligt att fastställa ett offentligt ackord inom ramen för en företagsrekonstruktion. I stället har det införts ett nytt förfarande för näringsidkare som behöver rekonstrueras. Innebörden är att gäldenären och borgenärerna ingår en skulduppgörelse i en under företagsrekonstruktion fastställd rekonstruktionsplan. Ett grundläggande krav för att få företagsrekonstruktion är att näringsidkaren har ekonomiska svårigheter.

Frågan är om även den vinst som uppkommer för en gäldenär i en skulduppgörelse i en under företagsrekonstruktion fastställd rekonstruktionsplan är skattefri.

3 Gällande rätt m.m.

3,1 Konkurslagen

Bestämmelser om konkurs finns i konkurslagen (1987:672). Genom konkurs tar en gäldenärs samtliga borgenärer i ett sammanhang tvångsvis i anspråk gäldenärens samlade tillgångar för betalning av sina fordringar. Under konkurs omhändertas tillgångarna för borgenärernas räkning av konkursboet (1 kap. 1 §).

En gäldenär som är på obestånd ska efter egen eller en borgenärs ansökan försättas i konkurs, om inte annat är föreskrivet. Med obestånd (insolvens) avses att gäldenären inte rätteligen kan betala sina skulder och att denna oförmåga inte är endast tillfällig (1 kap. 2 §).

Högsta domstolen har slagit fast att gäldenären inte är på obestånd så länge denne bedöms kunna betala sina förfallande skulder i normal ordning (NJA 1994 s. 336). Tillfällig betalningsoförmåga är inte tillräckligt för obestånd (jämför RN 1960 4:4 och RN 1962 4:5).

Ackord i konkurs regleras i 12 kap. konkurslagen.

3.2 Lagen om företagsrekonstruktion

Lag (2022:964) om företagsrekonstruktion började gälla den 1 augusti 2022 för de rekonstruktioner som inletts från och med då. För de rekonstruktioner som inletts före den 1 augusti 2022 gäller lag (1996:764) om företagsrekonstruktion.

Lagen om företagsrekonstruktion gäller för näringsidkare med ekonomiska svårigheter som, efter beslut av domstol, i ett särskilt förfarande kan rekonstruera sin verksamhet under ledning av en rekonstruktör (1 kap. 1 §).

Företagsrekonstruktion får beslutas endast om det kan antas att gäldenären inte kan betala sina förfallna skulder eller att en sådan oförmåga inträder inom kort eller att gäldenären i något annat avseende har ekonomiska svårigheter som innebär en risk för insolvens. Dessutom ska det finnas grundad anledning att anta att verksamhetens livskraft kan säkras genom rekonstruktionen (2 kap. 10 §).

En förutsättning för att ett beslut om företagsrekonstruktion ska meddelas är alltså att gäldenären inte kan betala sina förfallna skulder (illikviditet) eller att sådan oförmåga inträder inom kort (risk för illikviditet). I likhet med en insolvensbedömning enligt konkurslagen innefattar bedömningen av gäldenärens ekonomiska svårigheter en prognos över hur dennes ekonomiska situation kommer att utveckla sig i framtiden. Att det till skillnad från konkurslagen räcker att det föreligger risk för insolvens innebär dock att kravet på säkerhet i prognosbedömningen är lägre jämfört med den lagen (prop. 2021/22:215 s. 355 f.).

Inom ramen för en företagsrekonstruktion kan en rekonstruktionsplan antas och fastställas om vissa förutsättningar är uppfyllda. Planen ska innehålla de åtgärder som är nödvändiga för att komma till rätta med gäldenärens ekonomiska svårigheter och säkerställa att den verksamhet som gäldenären bedriver, helt eller delvis ska kunna fortsättas av gäldenären eller någon annan (4 kap. 4 och 20-27 §§). Skulduppgörelsen förväntas utgöra en central del av planen. I vissa fall kanske detta till och med är den enda åtgärden som ett i övrigt livskraftigt företag är i behov av (prop. 2021/22:215 s. 172).

3.3 Inkomstskattelagen

Det finns inte några bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229) om den vinst som en gäldenär gör när en skuld till en borgenär definitivt faller bort efter en överenskommelse om ackord. I stället framgår av praxis att vinsten är skattefri (RÅ 1929 Fi 396 och RÅ 1929 Fi 2032). Det krävs inte att ackordet tillkommit efter en offentlig ackordsförhandling för att vinsten ska bli skattefri. I stället är det tillräckligt med en uppgörelse med enstaka borgenärer (RÅ 1963 ref. 48). För att en överenskommelse ska anses utgöra ett ackord krävs även att eftergivandet av en fordran är oåterkalleligt och definitivt (RÅ 1983 Aa 128).

Lagstiftaren har valt att behålla skattefriheten för s.k. ackordsvinster och i stället infört regler som på visst sätt reducerar förlustavdraget med ackordsvinsten. Syftet är att uppnå ett riktigt beskattningsresultat (se prop. 1960:30 s. 91 f.).

Reglerna om tidigare års underskott finns i 40 kap. inkomstskattelagen. Huvudregeln är att ett underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret ska dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i kapitlet eller i vissa andra angivna bestämmelser (40 kap. 2 §).

Om den skattskyldige eller ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i får ackord utan konkurs, skuldsanering, F-skuldsanering eller en skulduppgörelse i en under företagsrekonstruktion fastställd rekonstruktionsplan, ska avdrag för underskott minskas med ett belopp som motsvarar summan av de skulder i näringsverksamheten som fallit bort genom ackordet, skuldsaneringen, F-skuldsaneringen eller skulduppgörelsen (40 kap. 21 §).

Lagstiftaren lade till begreppet en skulduppgörelse i en under företagsrekonstruktion fastställd rekonstruktionsplan i bestämmelsen eftersom det inte längre är möjligt att fastställa ett ackord i en företagsrekonstruktion (prop. 2021/22:215 s. 335 f. och 435).

4 Bedömning

4.1 Begreppet ackord

Ackord förekommer numera i två former, ackord inom konkursförfarandet och s.k. underhandsackord. Underhandsackord är en frivillig uppgörelse mellan en gäldenär och en eller flera borgenärer som inte är lagreglerad.

Tidigare fanns det bestämmelser om offentliga ackord utan konkurs i ackordslagen (1970:847). När ackordslagen upphävdes och 1996 års lag om företagsrekonstruktion infördes blev offentliga ackord en integrerad del av en företagsrekonstruktion. Begreppet ackord förekommer dock inte i 2022 års lag om företagsrekonstruktion.

Skatteverket använder även i fortsättningen begreppet ackord för att beteckna en skulduppgörelse utanför konkurs och skuldsanering. När begreppet ackord används utanför konkurs avser det alltså numera enbart underhandsackord.

4.2 Ackordsvinst

Som allmän förutsättning för skattefrihet gäller att den som har fått ett ackord verkligen varit på obestånd.

Att en ackordsvinst numera bara kan uppkomma efter ett ackord i konkurs eller ett underhandsackord medför inte någon förändring av gällande rätt. För att en ackordsvinst ska vara skattefri gäller även i fortsättningen att gäldenären ska vara på obestånd.

4.3 Vinst vid skulduppgörelse

När en gäldenär blir av med en skuld eller del av en skuld i samband med en skulduppgörelse i en företagsrekonstruktion uppkommer en vinst. Skillnaden jämfört med ackord är att det inte krävs att gäldenären är på obestånd för att domstolen ska kunna fatta beslut om företagsrekonstruktion. I stället är tanken med rekonstruktionsförfarandet att det ska kunna beviljas innan gäldenären blir insolvent.

Syftet med den begränsade avdragsrätten för underskott är att uppnå ett riktigt beskattningsresultat trots att ackordsvinsten är skattefri enligt praxis. Avdraget för underskott ska minskas med ett belopp som motsvarar summan av de skulder i näringsverksamheten som fallit bort genom ackordet. Att lagstiftaren har lagt till skulduppgörelser i den aktuella bestämmelsen så att de skulder som bortfaller genom uppgörelsen ska behandlas på samma sätt som vid ackord, talar för att även den vinst som uppkommer efter en skulduppgörelse ska vara skattefri.

Enligt Skatteverket är därför den vinst som uppkommer efter en skulduppgörelse i en fastställd rekonstruktionsplan inom ramen för en företagsrekonstruktion skattefri för gäldenären på samma sätt som en ackordsvinst. Det krävs då inte att gäldenären är på obestånd för att skattefrihet ska föreligga.