Kapitalvinstbeskattning - amortering av fordran i utländsk valuta

1 Sammanfattning

Amortering av en fordran innebär att den delvis har avyttrats, vilket medför en kapitalvinstberäkning. Försäljningsintäkten motsvarar mottaget belopp omräknat till svenska kronor. Avdrag för omkostnadsbelopp får ske med motsvarande belopp, varvid beskattning av kapitalvinst eller kapitalförlust inte ska ske förrän fordrans totala omkostnadsbelopp har utnyttjats.

2 Frågeställning

Från och med oktober 2022 anges följande i Skatteverkets vägledning.

”Vid amortering av en fordran sker beskattning av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust först när omkostnadsbeloppet för fordringen har förbrukats (HFD 2016 ref. 14 II och RÅ 1977 ref. 39).”

Rättsfallet HFD 2016 ref. 14 II avser ett aktiebolag, som har sin redovisning i euro och därför ska omräkna sin resultat- och balansräkning till svenska kronor. Den primära frågan i målet var om avdragsförbudet för kapitalförluster avseende koncerninterna fordringar strider mot EU-rättens krav på fria kapitalrörelser.

Fråga har uppkommit om nämnda rättsfall också ger ledning för beskattning av fysiska personer i inkomstslaget kapital vid mottagen amortering av en fordran i utländsk valuta, t.ex. vid uttag från ett valutakonto i en bank.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

Med utländsk fordringsrätt avses fordran i utländsk valuta (48 kap. 4 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

Till inkomstslaget kapital räknas bl.a. kapitalvinster och kapitalförluster (41 kap. 1 § IL). Med kapitalvinst och kapitalförlust avses vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (41 kap. 2 § IL).

Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 § IL). Till avyttring räknas också att innehavaren av en fordran får betalt för denna (44 kap. 4 § IL).

Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 13-14 §§ IL).

Vi beräkning av omkostnadsbelopp ska det genomsnittliga omkostnadsbeloppet användas för samtliga fordringsrätter av samma slag och sort som den avyttrade. Det genomsnittliga omkostnadsbeloppet ska beräknas med hänsyn till inträffade förändringar under innehavet (48 kap. 7 § IL).

Varje amortering av skuld i utländsk valuta medför att det uppkommer en kapitalvinst eller kapitalförlust, vilket uttryckligen regleras i 54 kap. 3 § IL. En motsvarande reglering saknas dock för amortering av en innehavd fordran i utländsk valuta.

3.2 Förarbeten

Bestämmelserna om beskattning av utländska fordringsrätter infördes ursprungligen i början av 90-talet. I proposition 1990/91:54 anfördes följande på sidan 208.

”Det utlånade beloppet eller det belopp som erlades när fordringen förvärvades, omräknat i svenska kronor vid den tidpunkt då fordringen uppkom, blir en avdragspost. Som intäktspost redovisas det belopp som gäldenären återbetalat eller det belopp som erhölls när fordringen överläts omräknat i svenska kronor vid betalningstillfället resp. avyttringstillfället. Avser återbetalningen bara en del av fordringen får den på den utlånade summan belöpande andelen av återbetalat belopp proportioneras fram. Har fordringen uppkommit genom utlåning vid olika tillfällen får kursen på utlånat belopp beräknas med tillämpning av en genomsnittsmetod.”

3.3 Rättsfall

HFD 2016 ref. 14 II: Holding AB har fordringar i euro på ett dotterföretag och bolaget har också sin redovisning i euro. Bolaget ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden och ställde ett antal frågor som uppkom vid omräkning av fordringarna till svenska kronor. En av frågorna avsåg när en kapitalvinst eller kapitalförlust på fordringarna ska beaktas (fråga 3 a).

Högsta förvaltningsdomstolen anförde bl.a. följande.

”Holding AB:s fordringar i euro utgör kapitaltillgångar och vid en avyttring i form av amortering av fordringarna ska därför försäljningsintäkten uttryckt i kronor ställas mot anskaffningsutgiften uttryckt i kronor (prop. 1999/2000:23 s. 164 och 173 ff). Det innebär att värdeförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och kronor ingår i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust på tillgångarna.

Beskattningen av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust på en fordran ska enligt praxis ske först när omkostnadsbeloppet för fordringen har förbrukats (jfr. RÅ 1977 ref. 39).”

RÅ 1977 ref. 39: A hade på affärsmässiga grunder förvärvat ett skuldebrev för en ersättning som klart understeg skuldens nominella belopp. A hade därefter mottagit amorteringar av skulden. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att amorteringarna var att anse som en delvis avyttring av fordran och anförde vidare att ”Enär emellertid [A] till och med beskattningsåret inte erhållit betalning utöver vad han erlagt för skuldebreven har någon vinst inte uppkommit under detta år.”

4 Bedömning

Beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust vid amortering av en fordran i utländsk valuta kan i teorin göras efter två skilda metoder.

1. En amortering innebär att fordrans nominella belopp har minskat och innehavaren av fordran har därmed avhänt sig en viss del av sin tillgång. Omkostnadsbeloppet ska därför beräknas med hänsyn till den andel av fordran som har minskats genom amorteringen. Har amortering t.ex. skett med 10 procent, så ska omkostnadsbeloppet för det amorterade beloppet beräknas till 10 procent av hela fordrans omkostnadsbelopp vid amorteringen. Beräkningen kan också ske genom att det amorterade beloppet i utländsk valuta multipliceras med fordrans genomsnittliga omkostnadsbelopp för den aktuella valutan. Den här metoden anfördes i proposition 1990/91:54 s. 208, som låg till grund för bestämmelserna om beskattning av fordran i utländsk valuta.

2. Ovanstående beräkningsmetod medför att varje amortering medför att det uppkommer en kapitalvinst eller kapitalförlust hänförlig till förändring av valutakursen mellan förvärvet och amorteringen. Mottagen amortering medför inte alltid en definitiv vinst eller förlust med hänsyn till att valutakursen vid senare amorteringar troligen har ändrats. Det här gäller också för kapitalvinster avseende osäkra fordringar i svenska kronor, vilket var fallet i RÅ 1977 ref. 39. Det är först när summan av mottagna amorteringar överstiger vad som erlagts för hela fordran (omkostnadsbeloppet), som det kan konstateras att innehavet har medfört en definitiv vinst.

Skatteverket har i tidigare upplagor av vägledningen anfört att kapitalvinst eller kapitalförlust vid amortering av fordran i utländsk valuta ska beräknas enligt vad som anförs i proposition 1990/91:54, dvs. enligt den metod som anges under punkt 1 ovan.

Under 2022 uppmärksammades att Högsta förvaltningsdomstolen i frågor som gällde tillämpningen av lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. också hade uttalat sig i en fråga som specifikt avsåg beskattningen av kapitalvinst vid amortering av en fordran i utländsk valuta.

Högsta förvaltningsdomstolen anförde i HFD 2016 ref. 14 II att ”Beskattningen av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust på en fordran ska enligt praxis ske först när omkostnadsbeloppet för fordringen har förbrukats (jfr RÅ 1977 ref. 39).”

Det finns inget i domen som antyder att uttalandet endast avser beskattning av kapitalvinst eller kapitalförlust som kan uppkomma vid tillämpning av den s.k. omräkningslagen för företag som har sin redovisning i euro. Det är ett generellt utformat uttalande och Högsta förvaltningsdomstolen hänvisar dessutom uttryckligen till RÅ 1977 ref. 39, som avser beskattning av en fysisk person i inkomstslaget kapital.

Skatteverket uppfattar därför att Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2016 ref. 14 II har angett att beskattning vid mottagen amortering av en fordran i utländsk valuta inte uppkommer förrän hela omkostnadsbeloppet för den specifika fordran har förbrukats. Vid en amortering får alltså omkostnadsbeloppet i sin helhet avräknas mot det amorterade beloppet , omräknat till svenska kronor, tills dess att hela fordrans totala omkostnadsbelopp har utnyttjats.

Exempel

Anna har ett bankkonto i euro. Hon satte ursprungligen in 10 000 euro till kursen 9 kr och omkostnadsbeloppet för hela hennes fordran på banken är därmed 90 000 kr. Anna har sedan tagit ut 5 000 euro från kontot till kursen 10 kr. Hon har därmed avyttrat en fordran i utländsk valuta för 50 000 kr (5 000 euro x 10 kr) och får utnyttja ett omkostnadsbelopp med motsvarande belopp, varvid återstående omkostnadsbelopp är 40 000 kr. Anna gör ytterligare ett uttag med 4 000 euro till kursen 11 kr och försäljningsintäkten är därmed 44 000 kr (4 000 euro x 11 kr). Hon får göra avdrag för resterande del av omkostnadsbeloppet, dvs. med 40 000 kr, varvid det uppkommer en kapitalvinst med 4 000 kr.