Beskattning av ersättning för nekad rätt att avverka fjällnära skog

1 Sammanfattning

En enskild näringsidkare som fått ersättning med anledning av ett nekat avverkningstillstånd i fjällnära skog ska inte anses ha avyttrat någon del av sin fastighet. Ersättningen ska därför tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet.

Ersättningen kan inte med avdragsrätt sättas av till en ersättningsfond.

2 Frågeställning

En enskild näringsidkare har fått en engångsersättning från staten för att Skogsstyrelsen har beslutat att neka dennes ansökan om att få avverka i sin fjällnära skog. Ansökan har nekats eftersom avverkningen bedömts vara oförenlig med intressen som är av väsentlig betydelse för natur- eller kulturmiljövården.

Ersättningen har utgått som intrångsersättning motsvarande rådighetsinskränkning för all framtid. Intrångsersättningen har schablonmässigt ökats med 25 procent.

Följande frågor har uppkommit:

• Ska den enskilda näringsidkaren anses ha avyttrat en del av sin fastighet och därför beskattas för ersättningen i inkomstslaget kapital, eller ska ersättningen beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet?
• Kan den enskilda näringsidkaren få avdrag om ersättningen sätts av till en ersättningsfond?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Skatterätt

3.1.1 Inkomstskattelagen

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Innehav av näringsfastigheter räknas alltid som näringsverksamhet (13 kap. 1 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

För enskilda näringsidkare räknas dock som huvudregel kapitalvinster på näringsfastigheter inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital (13 kap. 6 § IL).

Ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt (15 kap. 1 § IL).

I 31 kap. IL finns bestämmelserna om ersättningsfond. Av bestämmelsen i 1 § första stycket följer att avdrag får göras för belopp som sätts av till ersättningsfond. Vilka ersättningar som ger rätt till avdrag anges i 4–5 §§.

Av 4 § framgår att avdrag för avsättning till en ersättningsfond får göras om en näringsidkare får ersättning för skada genom brand eller annan olyckshändelse på inventarier, byggnader, markanläggningar, mark och på djurlager i jordbruk eller i renskötsel.

Enligt 5 § får avdrag för avsättning även ske om en näringsidkare får ersättning för inventarier, byggnader, markanläggningar eller mark i samband med att en fastighet tas i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller annars avyttras under vissa angivna förhållanden eller av vissa angivna skäl (punkt 1-4). Av punkt 5 framgår att avdrag även kan komma ifråga när förfoganderätten till en fastighet inskränks för obegränsad tid med stöd av miljöbalken eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar, under förutsättning att ersättningen är en engångsersättning.

Inkomster och utgifter i form av kapitalvinster och kapitalförluster räknas till inkomstslaget kapital såvida de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (41 kap. 1 § IL). Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses bland annat vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (41 kap. 2 § IL). Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse (44 kap. 3 § IL).

Om en ägare till en fastighet får engångsersättning för allframtidsupplåtelse, anses en så stor del av fastigheten avyttrad som ersättningen motsvarar av hela fastighetens marknadsvärde vid tiden för det beslut eller den upplåtelse som ersättningen grundar sig på (45 kap. 6 § IL).

Med allframtidsupplåtelse avses bland annat att förfoganderätten till fastigheten inskränks för obegränsad tid med stöd av miljöbalken eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar (45 kap. 7 § IL).

3.1.2 Förarbete till lagstiftning om beskattning av allframtidsupplåtelse

I lagstiftningsarbete om allframtidsupplåtelser har departementschefen uttalat följande beträffande gränsdragningen mellan inkomstförlust för begränsad och obegränsad tid (prop. 1946:105 s. 18):

På grund av det anförda och då, såsom i departementspromemorian framhållits, jämväl praktiska skäl tala för att skiljelinjen drages mellan å ena sidan belopp, som avser gottgörelse för inkomstförlust för all framtid, och å andra sidan belopp, som avser ersättning för inkomstförlust för viss begränsad tid, anser jag mig icke böra föreslå en utsträckning av skattefriheten till ersättningar av sistnämnda slag. Däremot är det uppenbart, att om en upplåtelse formellt avser begränsad men reellt obegränsad tid – såsom vid upplåtelse av vägrätt – den reella innebörden i upplåtelsen bör vara avgörande. Att detta är förslagets ståndpunkt lärer framgå redan av det i författningsförslaget upptagna exemplet om ianspråktagande av mark för anläggande av väg.

3.1.3 Fastighetstaxering

Vid taxeringen av en fastighet indelas mark i ägoslag (2 kap. 1 § fastighetstaxeringslagen [1979:1152], FTL). Produktiv skogsmark indelas i ägoslagen produktiv skogsmark med avverkningsrestriktioner och produktiv skogsmark utan avverkningsrestriktioner. Med avverkningsrestriktioner avses avverkningsförbud, krav på överhållning, maximering av hyggesstorlek eller virkesuttag eller barrskogsförbud enligt bestämmelser om naturreservat eller biotopskyddsområden (2 kap. 4 § FTL).

Regeringen gör i ett förarbete till ändring i skogsvårdslagen bedömningen att skogsmarkens ägoslag vid fastighetstaxeringen inte ska påverkas av ett beslut om att neka avverkning i fjällnära skog. Bedömningen motiveras enligt följande (prop. 2021/22:207 s. 45):

Som Skatteverket anför är det en grundläggande förutsättning i fastighetstaxeringslagen när det gäller ägoslaget produktiv skogsmark med avverkningsrestriktioner att områdena är beständiga över tid och klart avskiljbara. Ett beslut om att neka avverkning i fjällnära skog eller ett beslut med villkor om hänsyn till naturvårdens och kulturmiljövårdens intressen kan visserligen som utredningen lyfter fram få samma ekonomiska konsekvenser för markägaren som om området skyddas som ett biotopskyddsområde eller naturreservat. Ett sådant beslut leder dock inte till att skogsmarken får samma bestående skydd som när skogsmarken skyddas genom att ett biotopskyddsområde inrättas eller reservatsföreskrifter meddelas. Regeringen anser mot den bakgrunden att utredningens förslag inte bör genomföras.

3.2 Civilrätt

3.2.1 Skogsvårdslagen

I fjällnära skog får avverkning inte ske utan Skogsstyrelsens tillstånd. Tillstånd behövs dock inte för röjning eller gallring som främjar skogens utveckling. Har föreskrifter meddelats krävs inte heller tillstånd för åtgärder som måste vidtas vid angrepp av växtskadegörare (15 § skogsvårdslagen [1979:429], SVL).

Tillstånd till avverkning får inte ges om avverkningen är oförenlig med intressen som är av väsentlig betydelse för naturvården eller kulturmiljövården (18 § SVL).

Fastighetsägaren har rätt till ersättning på grund av beslut enligt 18 § SVL, som innebär att pågående markanvändning inom den berörda delen av en fastighet avsevärt försvåras. När det gäller rätten till ersättning tillämpas också bl.a. 31 kap. 2 § miljöbalken (19 § SVL).

Genom hänvisningen till 31 kap. 2 § miljöbalken ska ersättningen bestämmas med hänsyn till bestämmelserna i expropriationslagen (1972:719), ExprL. Exproprieras en del av en fastighet, ska intrångsersättning betalas med ett belopp som motsvarar den minskning av fastighetens marknadsvärde, som uppkommer genom expropriationen. Därutöver ska ytterligare ersättning betalas med 25 procent (4 kap. 1 § ExprL).

3.2.2 Förarbete till skogsvårdslagen

I förarbetena till nuvarande skogsvårdslag anges följande beträffande ersättningsregler (prop. 2021/22:207 s. 32):

Ett avslag på en tillståndsansökan kan, ur en markägares perspektiv, ha vissa likheter med ett formellt skydd. Regeringen anser därför att utgångspunkten bör vara att samma ersättningsregler bör gälla som vid beslut om naturreservat och biotopskyddsområden. Regeringen instämmer således i utredningens bedömning om att det inte finns skäl att avvika från den praxis (MÖD 2020:8, Skatteverkets anmärkning) som utvecklats när det gäller schablonpåslaget.

Vad beträffar tillstånd för avverkning och ett områdes naturvärde anger regeringen bland annat följande (a. prop. s. 37–38):

Efter ett avslagsbeslut är det möjligt att ansöka om tillstånd till avverkning på nytt. Som regel bör naturvärdena vid en sådan prövning bedömas på samma sätt som vid den tidigare tillståndsprövningen. Gallring och röjning på dessa marker bör dessutom som regel anses vara anmälningspliktiga enligt 12 kap. 6 § första stycket MB. Åtgärder som inte kan komma att väsentligt ändra naturmiljön omfattas inte av anmälningsplikten enligt 12 kap. 6 § första stycket MB. Vid en förnyad prövning kan det dock inte uteslutas att naturvärdena bedöms på ett annat sätt, t.ex. till följd av ändrad praxis. Naturvärdena kan också ha påverkats av skogsbrand eller växtskadegörarangrepp. Det kan inte heller uteslutas att en avverkning som utförs på ett mindre ingripande sätt än som planerades vid den första ansökan om tillstånd kan bedömas vara förenlig med intressen som är av väsentlig betydelse för naturvården eller kulturmiljövården. Om tillstånd då lämnas vid en förnyad prövning kan utbetald ersättning krävas tillbaka från ägaren inom tio år om det är skäligt. Det kan dock inte uteslutas att det kan förekomma att skog som staten har betalat intrångsersättning för vid ett senare tillfälle, efter det att tillstånd beviljats vid en förnyad tillståndsprövning, kan komma att avverkas. Det är svårt att bedöma sannolikheten för att detta sker. Regeringen avser att följa frågan och vid behov se över lagstiftningen.

Naturvärdena kan även ha försämrats på grund av storm (a. prop. s. 42).

3.2.3 Praxis i ersättningsfrågan

I fjällnära skog får avverkning i vissa fall inte ske utan Skogsstyrelsens tillstånd. Svea hovrätt (Mark- och miljööverdomstolen, MÖD) har i avgörandet MÖD 2020:8 funnit att beslut om nekat avverkningstillstånd i fjällnära skog, som meddelats med stöd av vissa bestämmelser i skogsvårdslagen, ger rätt till ersättning på samma sätt som sådana beslut om områdesskydd etc. som räknas upp i 31 kap. 4 § miljöbalken (MB).

Utsikterna att i framtiden få tillstånd till avverkning eller att i samband med anmälan om samråd enligt 12 kap. 6 § MB få utföra andra åtgärder som exempelvis gallring ansåg MÖD som närmast obefintliga. Enligt MÖD har därför ett avslagsbeslut i praktiken samma effekt för den enskilde som ett beslut om områdesskydd, varför ersättningen skulle bestämmas på samma sätt som vid ett sådant beslut.

Domstolen ansåg mot den bakgrunden att fastighetsägaren skulle ersättas med intrångsersättning enligt miljöbalken motsvarande rådighetsinskränkning för all framtid som enligt 31 kap. 15 § MB kan komma att återkrävas inom tio år om omständigheterna förändras. Domstolen anförde att i detta får också anses ligga att lagstiftaren, dvs. staten, har bedömt att rådighetsinskränkningar som varar i mer än tio år kan jämställas med expropriation i ersättningsrättsligt hänseende. Domstolen fann inte skäl att göra något särskilt avdrag på den grunden att det generellt skulle finnas begränsade möjligheter att bedriva skogsbruk i fjällnära skog.

4 Bedömning

Ersättningen till fastighetsägaren har bestämts på samma sätt som vid ett beslut om områdesskydd, dvs. som intrångsersättning motsvarande rådighetsinskränkning för all framtid med ett schablonmässigt tillägg på 25 procent (jfr MÖD 2020:8 samt prop. 2021/22:207 s. 32).

Efter ett beslut om att neka en ansökan om att få avverka i fjällnära skog, finns dock inget hinder mot att på nytt ansöka om tillstånd om att få avverka skog inom det tidigare sökta – men nekade – området. Vid en senare prövning kan det inte uteslutas att naturvärdena bedöms på ett annat sätt än vad som gjordes vid det tidigare ansökningstillfället. Det kan inte heller uteslutas att en avverkning som utförs på ett mindre ingripande sätt, än som planerades vid den tidigare ansökan, kan bedömas vara förenlig med intressen som är av väsentlig betydelse för naturvården eller kulturmiljövården (se prop. 2021/22:207 s. 37–38 samt s. 42).

Ett beslut om att neka avverkning i fjällnära skog innebär därför ingen rådighetsinskränkning för obegränsad tid över området, även om själva ersättningen beräknats som om inskränkningen är för obegränsad tid.

Rådighetsinskränkningen är enligt Skatteverkets bedömning inte heller i reell mening obegränsad i tid (jfr prop. 1946:105 s. 18). Ägaren till marken är i detta fall inte beroende av att någon avstår en rättighet. Det är istället, som regeringens exemplifiering i prop. 2021/22:207 s. 37–38 samt s. 42 visar, andra faktorer än sådana som tillståndsgivaren (Skogsstyrelsen) råder över som är avgörande för om skogsägaren vid en förnyad ansökning kan få tillstånd att avverka skogen inom det sökta området.

Vidare leder enligt regeringen ett beslut om att neka avverkning i fjällnära skog inte till att skogsmarken får samma bestående skydd som när skogsmarken skyddas genom att ett biotopskyddsområde inrättas eller reservatsföreskrifter meddelas. Beslutet medför därför inte att markens ägoslag vid fastighetstaxeringen ska ändras till produktiv skogsmark med avverkningsrestriktioner (se prop. 2021/22:207 s. 45).

Skatteverket bedömer därför att vid beskattningen ska ersättningen inte anses utgöra en (engångs)ersättning för att förfoganderätten till fastigheten inskränks för obegränsad tid. Någon avyttring ska därför inte anses ha skett av del av fastighet och ersättningen ingår därför inte i en kapitalvinstberäkning (45 kap. 6 och 7 §§ IL).

Den enskilda näringsidkaren ska därför inte beskattas i inkomstslaget kapital, utan i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 1 och 6 §§ IL samt 15 kap. 1 § IL).

Ersättningen avser inte ersättning för skada genom brand eller annan olyckshändelse på någon egendom. Avdrag för avsättning till ersättningsfond kan därför inte ske med stöd av 31 kap. 4 § IL.

Ersättningen är enligt bedömningen ovan inte heller en ersättning för att förfoganderätten till en fastighet inskränks för obegränsad tid med stöd av miljöbalken eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar. Ersättningen kan därför inte heller med avdragsrätt sättas av till en ersättningsfond med stöd av 31 kap. 5 § 5 IL.