Prispengar och liknande ersättningar till deltagare i tävlingar, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Med tävling avses ett särskilt arrangemang där flera personer eller lag med personer ställs mot varandra för att utföra någon form av prestation inom ett visst område. Det kan också vara ett arrangemang där djurägare låter sina djur tävla mot varandra, till exempel hundkapplöpning. Det förekommer att arrangörer av tävlingar delar ut så kallade prispengar i form av pengar, varor eller tjänster till tävlingsdeltagare som har uppnått en viss placering. Det kan till exempel vara att prispengar delas ut till de deltagare som kommer på första, andra och tredje plats. För att en tjänst ska bli föremål för mervärdesskatt ska den tillhandahållas av en beskattningsbar person mot ersättning.

Skatteverket anser att som regel är prispengar som endast är villkorade av deltagarens placering i tävlingen inte en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Prispengarna är i dessa fall underkastade en viss slumpmässighet. Exempel på sådana tävlingar är idrottstävlingar, poker, tävlingsbridge, schack och elektronisk sport (e-sport).

Det finns dock tävlingar där prispengar delas ut som har stora likheter med ett anbudsförfarande eller en upphandlingsprocess och där de olika tävlingsbidragen kan liknas vid anbud. En bedömning av om prispengar i sådana tävlingar ska ses som en ersättning för tillhandahållandet av en tjänst ska göras med utgångspunkt i vad arrangören förbinder sig gentemot vinnaren innan tävlingen startar. Bedömningen ska göras utifrån tävlingsreglerna för den arrangerade tävlingen.

• Om vinnaren ska få både prispengar och en ersättning för att till exempel bearbeta tävlingsbidraget ska prispengarna ses som en del av den totala ersättningen.
• Om vinnaren ska få prispengar endast på grund av sin placering i tävlingen anses prispengarna inte vara en ersättning för en tillhandahållen tjänst.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena Omsättning med mera vid idrottstävlingar, mervärdesskatt daterat den 12 juli 2017, dnr 202 294278-17/111 och Prispengar i andra tävlingar än idrottstävlingar, mervärdesskatt daterat den 2 november 2020, dnr 8-549549. Ställningstagandet har anpassats efter mervärdesskattelagen (2023:200), ML, som trädde i kraft den 1 juli 2023 och medför ingen ändring i sak. Ställningstagandet klargör när prispengar och ersättningar i tävlingar beroende av deltagarens placering kan bli föremål för mervärdesskatt. Det som i övriga delar framgår av det ersatta ställningstagandet Omsättning med mera vid idrottstävlingar kan med hänsyn till klargörande praxis (HFD 2019 ref. 68) och de allmänna bestämmelserna i ML ses som sådan information som kan framgå direkt av Rättslig vägledning.

2 Frågeställning

Av EU-domstolens och Högsta förvaltningsdomstolens praxis framgår att prispengar vid hästkapplöpningar och travlopp som är beroende av att hästen placerar sig i kapplöpningen eller loppet inte är en ersättning för någon tjänst. Frågan är om deltagare i olika slag av tävlingar där deltagaren mottar prispengar från tävlingsarrangören mot att deltagaren uppnår en viss placering i tävlingen i något fall kan anses tillhandahålla en tjänst mot ersättning.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Enligt ML är tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap föremål för mervärdesskatt (3 kap. 1 § 3 ML, jämför artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Ett tillhandahållande av en tjänst som är föremål för mervärdesskatt är skattepliktig om den inte omfattas av något undantag från skatteplikt (se 10 kap. ML).

Vid försäljning av en tjänst ska beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part (8 kap. 2, 3 och 13 §§ ML, jämför artikel 73 och 78 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Praxis från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen

Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som faktiskt mottas för att vara en transaktion mot ersättning. Det är fråga om ett direkt samband när det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer där den ersättning som säljaren tar emot är det faktiska motvärdet för den tjänst som köparen får. Om det är osäkert att det finns en ersättning kan det innebära att det inte finns något direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten till mottagaren och den ersättning som i förekommande fall kan ha tagits emot (C-432/15, Bastová, punkterna 28–29 samt där angiven praxis).

Det är inte ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning när endast ägarna till de hästar som har placerat sig i kapplöpningen får prispengar. I ett sådant fall är det inte det förhållandet att ägaren ställer sin häst till kapplöpningsarrangörens förfogande som i sig ger upphov till betalning av prispengar utan uppnåendet av ett visst resultat i kapplöpningen, närmare bestämt att hästen placerar sig. Även om det skulle vara så att kapplöpningsarrangören förbundit sig att ge ut prispengar till ett fastställt belopp som är känt i förväg, kvarstår ändå det faktum att priset villkoras av att en särskild prestation blir utförd som är underkastad en viss slumpmässighet. En sådan slumpmässighet utesluter att det finns ett direkt samband mellan att hästen ställs till förfogande och prispengarna. Om prispengarna skulle ses som den faktiska ersättningen för att ägaren ställer sin häst till förfogande skulle det innebära att kvalificeringen av att det är en beskattningsbar transaktion gjordes beroende av hästens resultat i kapplöpningen. Det skulle strida mot domstolens fasta rättspraxis enligt vilken begreppet ”tillhandahållande av tjänster” har en objektiv karaktär och är tillämpligt oavsett transaktionernas syften och resultat (C-432/15, Bastová punkterna 36­­­­–38 samt där angiven praxis).

Av EU-domstolens praxis framgår att det inte är fråga om ett tillhandahållande mot ersättning när en hästägare ställer en häst till en kapplöpningsarrangörs förfogande i syfte att hästen ska delta i ett lopp. Det gäller under förutsättning att detta inte medför betalning av startpengar för deltagandet eller någon annan direkt betalning och att endast ägarna till de hästar som placerat sig i loppet får prispengar. Detta motiveras med att mottagandet av prispengarna är underkastat en viss slumpmässighet (HFD 2019 ref. 68 punkterna 19 och 25, jämför även HFD 2022 ref. 3 punkt 19).

Den enhetliga beräkningsgrunden vid tillhandahållande av varor eller tjänster mot ersättning utgörs av den faktiska ersättning som den beskattningsbara personen får. Denna ersättning utgör det subjektiva värdet, det vill säga det värde som faktiskt har tagits emot och inte ett värde som uppskattats efter objektiva kriterier. Ersättningen ska dessutom kunna mätas i pengar (Orfey, C-549/11, punkt 44).

Den omständigheten att de vårdtjänster som har tillhandahållits de boende varken är bestämda på förhand eller individualiserade och att ersättningen betalas ut i form av ett schablonbelopp kan inte heller påverka det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av tjänsten och den mottagna ersättningen, vars belopp är bestämt på förhand och enligt fastställda kriterier (C-151/13, Le Rayon d’Or, punkt 37).

4 Bedömning

4.1 Förutsättningar för att en tjänst ska beskattas

En förutsättning för att en tjänst ska vara föremål för mervärdesskatt är att den tillhandahålls av en beskattningsbar person mot ersättning.

Det ska finnas ett direkt samband mellan den tjänst som säljaren tillhandahåller och den ersättning som köparen betalar. Så är fallet om det mellan parterna finns ett rättsförhållande om att ömsesidigt utbyta prestationer. Den ersättning som säljaren tar emot ska vara det faktiska motvärdet för den tjänst som köparen får. Ersättningen består av allt det som säljaren har fått eller ska få för tjänsten från köparen eller från en tredje part.

Betalningar som görs av annan anledning än att en tjänst ska tillhandahållas är därmed inte föremål för mervärdesskatt enligt ML.

4.2 Tävlingar med prispengar mot villkor på viss placering

Med tävling avses ett särskilt arrangemang där flera personer eller lag med personer ställs mot varandra för att utföra någon form av prestation inom ett visst område. Det kan också vara ett arrangemang där djurägare låter sina djur tävla mot varandra, till exempel. hundkapplöpning. Deltagarna tävlar om att vinna prispengar som är villkorade av att deltagaren uppnår en viss placering. Det kan till exempel vara att prispengar delas ut till de deltagare som kommer på första, andra och tredje plats. I sådant fall är det förutbestämt vilka placeringar som ger upphov till prispengar. Prispengarnas storlek kan antingen vara bestämd i förväg eller bestämmas i efterhand. Med prispengar avses i detta sammanhang pengar, varor och tjänster som delas ut som pris till en tävlingsdeltagare.

Skatteverket anser att prispengar som regel inte är en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Det gäller när det enda villkoret för att få prispengarna är att deltagaren uppnår en viss placering i tävlingen. Deltagarens placering i tävlingen är underkastad en viss slumpmässighet. Prispengarna delas alltså inte ut för att deltagaren ska tillhandahålla arrangören en tjänst. I sådant fall finns det inte något direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och prispengarna. Det gäller oavsett vilken prestation som deltagarna ska utföra i tävlingen.

Exempel på tävlingar där prispengar inte är en ersättning för en tillhandahållen tjänst är idrottstävlingar, poker, tävlingsbridge och schack. Ett annat exempel är e-sport som är ett samlingsnamn för olika tävlingar som sker i en virtuell miljö.

4.3 Tävlingar med prispengar och ersättningar mot andra villkor än endast viss placering

Det finns tävlingar som har stora likheter med ett anbudsförfarande eller en upphandlingsprocess där tävlingsbidragen kan liknas vid olika anbud. Att arrangera en tävling är bara en annan form av urvalsprocess i syfte att få fram förslag på den tjänst som arrangören egentligen efterfrågar. Arrangören bedömer tävlingsbidragen och väljer sedan vilken deltagare som är vinnare av tävlingen.

En arkitekttävling är ett exempel på en sådan tävling. Tävlingsbidragen kan bestå av en ritning eller en idé. Flera arkitekter arbetar samtidigt med samma uppgift ofta i konkurrens om en prissumma och ett fortsatt uppdrag att utveckla och bearbeta tävlingsbidraget mot en ersättning.

Ett annat exempel är en skrivartävling. Tävlingsbidragen kan bestå av ett bokmanus. Vinnaren kan få prispengar och en ersättning för att överlåta eller upplåta olika upphovsrätter i samband med att boken ges ut.

Ett tredje exempel är en talangtävling. Tävlingsbidragen kan bestå av musikframträdanden. Vinnaren kan få prispengar och fortsatt uppdrag med att spela in sitt framförande av musik och då få ersättning för till exempel rättigheter till ljudupptagning eller upplåtelse av upphovsrätter.

Skatteverket anser att i de fall tävlingsbidragen kan liknas vid anbud kan prispengar under vissa förutsättningar anses vara en del av den totala ersättningen för tillhandahållandet av en tjänst. Bedömningen ska göras med utgångspunkt i vad arrangören förbinder sig gentemot vinnaren innan tävlingen startar. Arrangören kan förbinda sig att ge vinnaren både prispengar och en ersättning för att vinnaren ska tillhandahålla arrangören en tjänst eller bara ge vinnaren prispengar utan något annat krav än att komma på förstaplats i tävlingen. Bedömningen ska göras utifrån vad som framgår av tävlingsreglerna för den arrangerade tävlingen.

• Om vinnaren ska få både prispengar och en ersättning för att till exempel bearbeta tävlingsbidraget ska prispengarna ses som en del av den totala ersättningen.
• Om vinnaren ska få prispengar endast på grund av sin placering i tävlingen anses prispengarna inte vara en ersättning för en tillhandahållen tjänst.

När vinnaren får både prispengar och ersättning för en tjänst

Om vinnaren ska få både prispengar och en ersättning för att till exempel bearbeta tävlingsbidraget eller för att överlåta upphovsrätter, ska prispengarna ses som en del av den totala ersättningen för tjänsten. Det gäller även om ersättningens storlek fastställs först efter avslutad tävling.

Den totala ersättningen för tjänsten består då av både de så kallade prispengarna och ersättningen. Det finns i så fall ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och den totala ersättningen. Det belopp som i vardagligt tal benämns prispengar ska alltså i mervärdesskattehänseende ses som en del av den totala ersättningen. Om den del av ersättningen som benämns prispengar delas ut till vinnaren innan tjänsten har tillhandahållits är det fråga om ett förskott för en beställd tjänst.

Om vinnaren är en beskattningsbar person och tillhandahållandet är gjort inom landet ska mervärdesskatt tas ut på den totala ersättningen, inklusive de så kallade prispengarna. Beskattningsunderlaget består i sådant fall av allt det som vinnaren har fått eller ska få för tillhandahållandet av tjänsten från arrangören, minskat med mervärdesskatten.

Det kan dock efter en avslutad tävling inträffa händelser som gör att vinnaren inte kommer att tillhandahålla någon tjänst mot ersättning. En sådan situation kan jämställas med en avbeställning eller hävning av avtalet. Om vinnaren får behålla prispengarna anses de inte vara en ersättning för en tillhandahållen tjänst.

När vinnaren endast får prispengar

Om vinnaren bara ska få prispengar utan något annat krav än att komma på första plats i tävlingen anses prispengarna inte vara en ersättning för en tillhandahållen tjänst.

Det kan av tävlingsreglerna framgå att arrangören endast har för avsikt att efter avslutad tävling ingå avtal med vinnaren om att denne ska få fortsätta att utveckla och bearbeta tävlingsbidraget mot en ersättning. En sådan avsiktsförklaring medför inte att prispengarna ska ses som en del av den totala ersättningen. Arrangören har i sådant fall inte förbundit sig att vinnaren efter avslutad tävling ska få en ersättning för att denne ska tillhandahålla en tjänst till arrangören. Detta gäller även om arrangören får en option på nyttjanderätt till tävlingsbidraget.

Om arrangören och vinnaren i ett sådant fall efter avslutad tävling skulle komma överens om att vinnaren ska tillhandahålla arrangören en tjänst mot ersättning är det fråga om ett tillhandahållande som kan vara föremål för mervärdesskatt. Om vinnaren är en beskattningsbar person och tillhandahållandet är gjort inom landet ska mervärdesskatt tas ut på den överenskomna ersättningen. De prispengar som vinnaren tidigare mottagit i tävlingen ska trots detta inte ingå i ersättningen för detta tillhandahållande.