Uppdelning av ingående mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Som huvudregel ska ett förvärv eller import hänföras till en utgående transaktion som antingen medför eller inte medför avdragsrätt.

Ett och samma förvärv eller import kan dock användas så att endast en del av den ingående skatten kan dras av. Det gäller om förvärvet eller importen

• avser både transaktioner som medför och transaktioner som inte medför avdragsrätt, d.v.s. en blandad verksamhet
• till viss del omfattas av en avdragsbegränsning
• till viss del ska användas privat
• till viss del ska användas för en icke-ekonomisk verksamhet.

Blandad verksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har tolkat bestämmelserna om uppdelning av ingående skatt i en blandad verksamhet i två mål (HFD 2014 ref. 18 I och HFD 2023 ref. 45). Enligt Skatteverkets uppfattning innebär den bedömning som HFD gjort följande för en beskattningsbar person som bedriver blandad verksamhet där den ingående skatten ska delas upp:

• Bestämmelserna i 13 kap. 6 § och 13 kap. 29 § första stycket 2–3 och andra stycket mervärdesskattelagen (2023:200), ML, ska tillämpas så att uppdelningen efter skälig grund så långt möjligt motsvarar resursförbrukningen i verksamheten. Det innebär bl.a. att om det finns en annan metod än en uppdelning efter årsomsättning, som mer exakt visar hur de förvärvade varorna och tjänsterna förbrukas i verksamheten, så ska denna metod användas.
• Bestämmelserna om årsomsättning som fördelningsgrund i artiklarna 173.1 och 174 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, kan dock väljas av en beskattningsbar person i stället för bestämmelsen i 13 kap. 29 § första stycket 2–3 och andra stycket ML.

Om en beskattningsbar person åberopar mervärdesskattedirektivet med direkt effekt ska den ingående skatten delas upp på det sätt som framgår av huvudregeln i artiklarna 173.1 och 174 i enlighet med den tolkning EU-domstolen gjort av dessa bestämmelser. Enligt Skatteverket innebär det att hela årsomsättningen ska tas med vid beräkningen. Att den beskattningsbara personen kan ha flera verksamhetsgrenar och förvärvet inte används för alla dessa verksamhetsgrenar påverkar inte denna beräkning. Om en beskattningsbar person har etableringar i flera länder ska dock bara den omsättning som förvärvet avser tas med vid beräkningen. Det innebär att om ett förvärv bara används av en etablering så är det endast årsomsättningen i denna etablering som ska beaktas vid beräkningen.

Avdragsbegränsningar

Enligt Skatteverkets uppfattning kan mervärdesskattedirektivet inte tillämpas med direkt effekt om den ingående skatten delvis avser en avdragsbegränsning. Det gäller även om förvärvet delvis omfattas av en avdragsbegränsning och samtidigt delvis är hänförligt till från skatteplikt undantagna transaktioner som inte medför avdragsrätt. Det gäller t.ex. inköp som omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 13 kap. 26 § ML och som används för skattefri uthyrning av bostäder. En uppdelning ska i dessa fall göras enligt bestämmelsen i 13 kap. 29 § första stycket 1 och andra stycket ML vilket innebär att uppdelningen så långt möjligt ska motsvara resursförbrukningen av den vara eller tjänst som förvärvats.

Privat och icke-ekonomisk verksamhet

Mervärdesskattedirektivet kan inte heller tillämpas med direkt effekt om den ingående skatten avser förvärv som delvis ska användas privat eller för en icke-ekonomisk verksamhet.

Ställningstagandet ersätter ställningstagandena ”Avdragsrätt för mervärdesskatt – fördelning efter skälig grund”, dnr 131 446423-15/111 och ”Återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer etablerade i Sverige som utför transaktioner i andra EU-länder”, dnr 8-1398376.

Ställningstagandet innebär en ändrad bedömning gällande uppdelning av ingående skatt i en blandad verksamhet eftersom mervärdesskattedirektivet kan åberopas med direkt effekt.

2 Frågeställning

HFD har meddelat en dom som avser uppdelning av ingående skatt i en blandad verksamhet (HFD 2023 ref. 45). HFD har konstaterat att artiklarna 173.1 och 174 i mervärdesskatte­direktivet får anses ha direkt effekt. Det innebär att en beskattningsbar person kan välja att stödja sig direkt på bestämmelserna i dessa artiklar för att få den avdragsgilla andelen ingående skatt fastställd med tillämpning av direktivets omsättningsmetod. HFD gör delvis därför en annan bedömning än vad Skatteverket har gjort i ställningstagandena ”Avdragsrätt för mervärdesskatt – fördelning efter skälig grund”, dnr 131 446423-15/111 och ”Återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer etablerade i Sverige som utför transaktioner i andra EU-länder”, dnr 8-1398376.

Med anledning av HFD:s dom redogör Skatteverket i detta ställningstagande för sin syn på vad som gäller vid uppdelning av ingående skatt.

Ställningstagandet behandlar inte uppdelning enligt 13 kap. 30 § ML.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen och Skatteförfarandelagen

I den utsträckning en beskattningsbar person använder varorna och tjänsterna för sina beskattade transaktioner inom landet får denne, från den mervärdesskatt som ska betalas, dra av ingående skatt som bl.a. hänför sig till leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster till den beskattningsbara personen (13 kap. 6 § ML).

En beskattningsbar person får under vissa förutsättningar också göra avdrag för ingående skatt i den utsträckning varorna och tjänsterna används för transaktioner utanför landet eller för vissa transaktioner som är undantagna från skatteplikt (s.k. kvalificerade undantag) (13 kap. 9–10 §§ ML).

Om den ingående skatten avser en beskattningsbar persons förvärv eller import som;

1. bara delvis är avdragsgill
2. görs gemensamt för flera ekonomiska verksamheter, av vilka det saknas avdragsrätt i någon
3. görs för en verksamhet där det delvis saknas rätt till avdrag

får avdrag endast göras för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som är avdragsgill respektive hänför sig till en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Det gäller även ingående skatt som till viss del avser annat än den ekonomiska verksamheten (13 kap. 29 § ML).

Avdragsrätt är ett vidare begrepp än avdragsgill. En viss utgående transaktion kan medföra avdragsrätt enligt t.ex. huvudregeln för avdragsrättens omfattning (13 kap. 6 § ML) men trots det resultera i att avdrag inte får göras eftersom transaktionen träffas av en avdragsbegränsning i 13 kap. 13–28 §§ ML (prop. 2022/23:46, s. 297).

Den som är deklarationsskyldig måste i skälig omfattning föra räkenskaper, göra anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att underlag finns för att deklarations­skyldigheten ska kunna fullgöras och för att Skatteverket ska kunna kontrollera och fatta beskattningsbeslut (39 kap. 3 § skatteförfarandelagen [2011:1244]).

3.2 Svensk praxis

En uppdelning efter skälig grund ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna (HFD 2014 ref. 18 I).

HFD har i ett senare mål konstaterat att HFD 2014 ref. 18 I gällde ett överklagat förhandsbesked där frågan var hur omsättningsmetoden skulle tillämpas i ett konkret fall. I målet hade inte ifrågasatts att den svenska regleringen var förenlig med EU-rätten och något yrkande om att mervärdesskattedirektivets regler skulle tillämpas med direkt effekt fanns inte. Ingen sakprövning gjordes heller utan ansökan om förhandsbesked avvisades. Rättsfallet ger därmed föga vägledning när det gäller om en enskild kan stödja sig direkt på direktivbestämmelserna vid beräkningen av avdraget för ingående skatt. Denna fråga ska i stället avgöras utifrån EU-domstolens praxis (HFD 2023 ref. 45 punkt 21).

HFD har därefter konstaterat att artiklarna 173.1 och 174 i mervärdesskattedirektivet har direkt effekt. Det innebär att en beskattningsbar person kan välja att stödja sig direkt på bestämmelserna i dessa artiklar för att få den avdragsgilla andelen ingående skatt fastställd med tillämpning av direktivets omsättningsbaserade beräkningsmetod (HFD 2023 ref. 45 punkterna 28–30).

Avdragsbegränsningarna i ML får tillämpas med stöd av den s.k. standstill-klausulen i artikel 176 andra stycket i direktivet. Av den bestämmelsen följer att Sverige tills vidare får behålla de begränsningar i avdragsrätten för ingående mervärdesskatt som gällde vid tidpunkten för Sveriges anslutning till EU, men det är inte tillåtet att utvidga undantagets tillämpningsområde. Att ett avdragsförbud även får avse förvärv som används i en skattepliktig verksamhet är förenligt med direktivet (HFD 2021 ref. 4 punkt 13, C-409/99 Metropol och Stadler punkterna 46 och 49 och C-305/97 Royscot m.fl punkterna 20 och 23).

Avdragsförbudet är en schablonregel som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln i mervärdesskattelagen skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. El- och vattensystem är en del av bostadsbyggnaden och den ingående skatt som avser el- och vattensystem omfattas därför av avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad (HFD 2021 ref. 4 punkterna 12 och 17).

Det är den beskattningsbara personen som har bevisbördan för att avdragsrätt finns. Frågan om en beskattningsbar person i ett enskilt fall har förvärvat varor och tjänster för att de ska användas i en ekonomisk verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet (RÅ 2004 ref. 112 och C-97/90 Lennartz punkt 21).

Av nationell praxis framgår att ingående skatt ska fördelas mellan ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet (RÅ 2004 not. 6 och RÅ 2010 ref. 98). Förslaget i 13 kap. 29 § tredje stycket ML är inte avsett att innebära någon materiell förändring (prop. 2022/23:46, s. 309–310).

3.3 Mervärdesskattedirektivet

Rätt till avdrag finns för ingående skatt på varor och tjänster som tillhandahållits av en annan beskattningsbar person i den mån varorna eller tjänsterna används för beskattade transaktioner (artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

En beskattningsbar person har även rätt till avdrag för ingående skatt i den mån varorna eller tjänsterna används för vissa transaktioner utom landet eller för vissa undantagna transaktioner (artikel 169 i mervärdesskattedirektivet).

Är varor och tjänster avsedda både för transaktioner där den ingående skatten är avdragsgill och för transaktioner där den ingående skatten inte är avdragsgill är endast den del av den ingående skatten avdragsgill som avser de förstnämnda transaktionerna. Den avdragsgilla andelen ska bestämmas i enlighet med artiklarna 174 och 175 för alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen (artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet).

Den avdragsgilla andelen ska vara resultatet av ett bråk bestående av följande belopp:

a) I täljaren, det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som avser transaktioner som medför rätt till avdrag enligt artiklarna 168 och 169.

b) I nämnaren, det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som avser transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner som inte medför rätt till avdrag (artikel 174.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

Den avdragsgilla andelen ska bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal (artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna får dock tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att i stället bestämma en andel för varje gren av sin verksamhet/verksamhetsgren eller göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna (artikel 173.2 a-c i mervärdesskattedirektivet).

3.4 Praxis från EU-domstolen

Bestämmelsen i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet föreskriver en rätt till avdrag för ingående skatt endast i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner. Av själva lydelsen framgår därmed en skyldighet att fördela ingående skatt om inte all skatt används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner (C-566/17, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, punkterna 32 och 33).

I ett första led ska ett förvärv som används i en blandad verksamhet uteslutande hänföras till en utgående transaktion som medför avdragsrätt eller en utgående transaktion som inte medför avdragsrätt. Det gäller dock inte om ett sådant hänförande i praktiken visar sig vara alltför komplext och därför är svårt att genomföra (jmf C-332/14, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, punkterna 23 och 26).

Syftet med artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet är att ge medlemsstaterna möjlighet att uppnå mer exakta resultat vid beräkningen av den avdragsgilla andelen (C‑511/10, BLC Baumarkt, punkt 23).

EU-domstolen har prövat en fråga när det gäller kostnader som en etablering registrerad i en medlemsstat har haft och som uteslutande använts för såväl skattepliktiga som från skatteplikt undantagna transaktioner utförda av etableringens huvudkontor beläget i en annan medlemsstat. I ett sådant fall ska en avdragsgill andel tillämpas som motsvarar kvoten av ett bråk där nämnaren består av omsättningen, exklusive mervärdesskatt, som enbart utgörs av huvudkontorets transaktioner och där täljaren utgörs av huvudkontorets beskattningsbara transaktioner som även skulle medfört avdragsrätt om de hade utförts i den medlemsstat där etableringen är registrerad (C-165/17, Morgan Stanley & Co International punkt 46).

Om ett företag har ett huvudkontor i en medlemsstat och etableringar i andra medlemsstater skulle syftet med avdragsrätten allvarligt äventyras om omsättningen från alla fasta etableringsställen skulle beaktas vid beräkningen av den avdragsrätt som är tillämplig på en etablerad beskattningsbar persons huvudkontor (C-388/11, Le Crédit Lyonnais, punkt 35).

En icke-ekonomisk verksamhet omfattas inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. När en beskattningsbar person samtidigt bedriver ekonomisk verksamhet och icke-ekonomisk verksamhet kan avdrag endast medges för den mervärdesskatt som avser en ekonomisk verksamhet som är skattepliktig. Vid en uppdelning av ingående skatt som är gemensam för sådana verksamheter ska medlemsstaterna fastställa lämpliga metoder och kriterier som på ett objektivt sätt avspeglar den faktiska fördelningen av ingående skatt. Medlemsstaterna kan antingen använda sig av en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags investeringar som gjorts eller av en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags transaktioner som har genomförts, eller en annan lämplig fördelningsnyckel (C-437/06 Securenta punkterna 30–31 och 37–38 samt de förenade målen C-108/14 och C-109/14 Larentia + Minerva m.fl. punkterna 30–31).

Trots att mervärdesskattedirektivet inte innehåller några särskilda bestämmelser om kriterier och metoder för uppdelning av ingående mervärdesskatt mellan ekonomisk verksamhet och icke-ekonomisk verksamhet har EU-domstolen klargjort att en beskattningsbar person inte har rätt att dra av hela skatten på gemensamma kostnader. Det ankommer på medlemsstaterna att, i avsaknad av bestämmelser i mervärdesskattedirektivet, fastställa metoder och kriterier för denna uppdelning. En uppdelning ska ske även om det i medlemslandets lagstiftning skulle saknas särskilda bestämmelser om kriterier och metoder för en uppdelning (C-437/06 Securenta punkterna 30 och 34, C-140/17 Gmina Ryjewo punkt 58 och C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego punkterna 32 och 35).

Fördelningen mellan den del som används i en ekonomisk verksamhet och den del som endast används privat ska ske på grundval av proportionerna mellan användningen i ekonomisk verksamhet och användningen privat under det år då förvärvet gjordes (C-291/92, Armbrecht, punkt 21).

En unionsrättslig regel som har direkt effekt har alltid företräde framför nationell lag och ska tillämpas oavsett vad som föreskrivs i den nationella rättsordningen (se t.ex. 6/64, Costa v. ENEL).

Medlemsstaterna är inte skyldiga att tillämpa avrundningsregeln i artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet, när den avdragsgilla andelen av den ingående skatten beräknas på annat sätt än direktivets omsättningsmetod (C-488/07, Royal Bank of Scotland, punkterna 22–25).

4 Bedömning

4.1 Förutsättningar för uppdelning

Som huvudregel ska ett förvärv eller import hänföras till en utgående transaktion som antingen medför avdragsrätt eller som inte medför avdragsrätt.

Ett och samma förvärv eller import kan dock användas så att endast en del av den ingående skatten kan dras av. Det gäller om förvärvet eller importen

• avser både transaktioner som medför och transaktioner som inte medför avdragsrätt, d.v.s. en blandad verksamhet
• till viss del omfattas av en avdragsbegränsning
• till viss del ska användas privat
• till viss del ska användas för en icke-ekonomisk verksamhet.

I dessa situationer måste den ingående skatten delas upp. I ML finns det en bestämmelse som reglerar alla situationer där en uppdelning ska göras.

Skatteverket redogör nedan för sin syn på hur den ingående skatten ska delas upp i olika situationer.

Eftersom det är den beskattningsbara personen som har bevisbördan måste uppdelningen vara kontrollerbar och kunna styrkas med objektiva omständigheter, d.v.s. det måste finnas ett tillförlitligt underlag.

Med förvärv nedan avses även import.

4.2 Blandad verksamhet

Av både mervärdesskattedirektivets huvudregel i artikel 168 och huvudregeln i 13 kap. 6 § ML framgår att avdrag får göras ”i den mån” respektive ”i den utsträckning” varorna eller tjänsterna används för beskattade transaktioner. Dessa bestämmelser utgör grunden för avdragsrätt inom mervärdesskatteområdet. Därtill finns kompletterande bestämmelser som innebär att avdragsrätt även finns vid vissa undantagna transaktioner och transaktioner utom landet. Det innebär att avdragsrätt endast finns till den del förvärvet används för sådana transaktioner som framgår av dessa bestämmelser.

Hur uppdelningen ska göras om förvärvet används även för andra transaktioner framgår av andra bestämmelser (artiklarna 173–175 i mervärdesskattedirektivet respektive 13 kap. 29 § ML).

Uppdelningen vid blandad verksamhet ska enligt mervärdesskattedirektivets huvudregel göras genom att använda årsomsättning som fördelningsgrund (artiklarna 173.1 och 174). Medlemsstaterna har dock enligt t.ex. artikel 173.2 c möjlighet att tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna.

HFD har prövat den svenska bestämmelsen om uppdelning av ingående skatt i en blandad verksamhet och fastslagit att det inte finns någon bestämmelse som genomför artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet i svensk rätt. Det saknas därför grund för att, mot en beskattningsbar persons vilja, tillämpa den metod som anges där för att bestämma andelen avdragsgill ingående skatt vid blandad verksamhet. Mervärdesskattedirektivets huvudregel, d.v.s. den omsättningsbaserade beräkningsmetoden i artiklarna 173.1 och 174, har dock ansetts ha direkt effekt vilket innebär att personen kan välja att stödja sig direkt på dessa bestämmelser för att bestämma den avdragsgilla andelen ingående skatt (HFD 2023 ref. 45).

HFD har även i dom HFD 2014 ref. 18 I konstaterat att bestämmelserna i ML innebär att en uppdelning efter skälig grund så långt möjligt ska motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna. I det målet hade inte direkt effekt åberopats.

Enligt Skatteverkets uppfattning innebär den bedömning som HFD gjort i de aktuella målen följande:

• Bestämmelserna i 13 kap. 6 § och 13 kap. 29 § första stycket 2–3 och andra stycket ML ska tillämpas på så sätt att uppdelningen efter skälig grund så långt möjligt motsvarar resursförbrukningen i verksamheten. Det innebär bl.a. att om det finns en annan metod än en uppdelning efter årsomsättning, som mer exakt visar hur de förvärvade varorna och tjänsterna förbrukas i verksamheten, så ska denna metod användas.
• Mervärdesskattedirektivets bestämmelser om årsomsättning som fördelningsgrund i artiklarna 173.1 och 174 kan dock väljas av en beskattningsbar person, i stället för bestämmelsen i 13 kap. 29 § första stycket 2–3 och andra stycket ML.

Hur en uppdelning ska göras om förvärvet också omfattas av en avdragsbegränsning, t.ex. avdragsförbudet för stadigvarande bostad, framgår av avsnitt 4.3.

Den beskattningsbara personen behöver inte på något särskilt sätt åberopa att få tillämpa mervärdesskattedirektivet med direkt effekt. Det räcker med att årsomsättningen har använts i enlighet med direktivets huvudregel vid en uppdelning av den ingående skatten eller att personen begär att årsomsättning ska tillämpas.

Det är även möjligt att tillämpa mervärdesskattedirektivet med direkt effekt endast för vissa förvärv och använda bestämmelsen om skälig grund i 13 kap. 29 § ML för övriga förvärv.

Om årsomsättning är den beräkningsmetod som mest exakt visar hur resurserna förbrukas i verksamheten kan även Skatteverket i ett beslut använda årsomsättning vid beräkningen av avdraget. Den ingående skatten delas då upp med stöd av bestämmelserna i ML.

Om årsomsättning används som beräkningsmetod vid uppdelningen av den ingående skatten ska beräkningen av den avdragsgilla andelen göras i enlighet med mervärdesskatte­direktivets regler. Enligt Skatteverkets bedömning gäller det oavsett om direktivet åberopas med direkt effekt eller om det vid en tillämpning av ML är årsomsättningen som mest exakt visar resursförbrukningen. I ett sådant fall kan även direktivets bestämmelse om avrundning tillämpas. Den avdragsgilla andelen som omräknas till ett procenttal får då avrundas uppåt till nästa heltal. Om någon annan metod används vid uppdelning av den ingående skatten får procenttalet för den avdragsgilla andelen inte avrundas på det sättet. Skatteverket anser att procenttalet i dessa fall ska räknas fram med minst två decimaler.

4.2.1 Blandad verksamhet - uppdelning med tillämpning av ML

Om ett förvärv till viss del inte medför avdragsrätt och mervärdesskattedirektivet inte åberopas med direkt effekt ska den ingående skatten delas upp med stöd av bestämmelserna i ML.

En bedömning av avdragsrätten ska göras för varje enskilt förvärv. En uppdelning ska i första hand göras efter hur stor del av den ingående skatten som hänför sig till en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Enligt Skatteverket innebär det att en uppdelning ska göras efter den faktiska användningen av den vara eller tjänst som förvärvats. En sådan uppdelning kan göras om det redan vid förvärvstidpunkten är klart i vilken omfattning förvärvet ska användas i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt.

Om den faktiska användningen inte är känd vid förvärvstillfället får en uppdelning i stället göras efter skälig grund. En sådan uppdelning ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna. Det innebär att även en uppdelning efter skälig grund ska göras utifrån ett förvärvs användning.

När användningen ska bedömas för att göra en sådan uppdelning kan olika fördelningsnycklar användas Det är alltid den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen i verksamheten som ska användas. Vilka fördelningsnycklar som kan bli aktuella beror bl.a. på vilken typ av verksamhet som bedrivs och hur kostnadsstrukturen i den aktuella verksamheten ser ut. Detta innebär även att det kan finnas skäl för en och samma beskattningsbara person att använda flera olika fördelningsnycklar parallellt. Exempelvis kan en fördelningsnyckel användas för mervärdesskatt på anskaffningskostnad för en byggnad, en annan för en maskin och en tredje för gemensamma kostnader i övrigt.

Vilka fördelningsnycklar kan tillämpas

Skatteverket anser att det är årsomsättningen som i normalfallet ska användas som fördelningsnyckel för att bedöma användningen av den förvärvade varan eller tjänsten. Årsomsättningen ger normalt en bra bild av hur resurserna används och förbrukas i verksamheten. Årsomsättningen är även en uppgift som en beskattningsbar person på ett enkelt sätt kan visa och som även kan mätas på ett för Skatteverket objektivt verifierbart sätt.

Skatteverket anser att om det finns en annan fördelningsnyckel än årsomsättning som mer exakt visar hur resurserna förbrukas i verksamheten, d.v.s. hur de förvärvade varorna och tjänsterna används i verksamheten, så ska denna fördelningsnyckel användas. Det gäller dock inte om den beskattningsbara personen åberopat direkt effekt av mervärdesskatte­direktivets bestämmelser (se avsnitt 4.2.2).

En annan fördelningsnyckel än årsomsättning kan vara yta, i de fall skattepliktig verksamhet respektive verksamhet som inte medför avdragsrätt bedrivs på separata ytor. Ritningar kan då användas för att visa ytan och styrka avdragsrätten.

Andra sätt att bedöma användningen kan t.ex. vara att utgå från produktionskostnaderna i respektive verksamhetsgren, använd tid för en maskin eller körsträcka för ett fordon. Ett exempel på ett tillförlitligt underlag för att styrka att den valda fördelningsnyckeln mer exakt visar hur inköpet används i verksamheten är en körjournal för att visa körsträckan.

Nedlagd arbetstid som grund för att bedöma användningen är en metod som i normalfallet är svår att verifiera samt svår för Skatteverket att kontrollera. Det gäller framför allt verksamheter där en och samma anställd arbetar både med skattepliktiga och från skatteplikt undantagna transaktioner som inte medför avdragsrätt. Nedlagd tid bör dock kunna användas när respektive anställd uteslutande arbetar med skattepliktiga alternativt undantagna transaktioner. Nedlagd tid bör även kunna användas när det är frågan om verksamheter där tiden registreras för andra ändamål än enbart för mervärdesskatteredovisningen, exempelvis verksamheter där registrerad tid används för fakturering. Exempel på tillförlitligt underlag för att styrka att den valda fördelningsnyckeln mer exakt visar hur inköpet används i verksamheten är t.ex. tidredovisningen i kombination med fakturering till tredje man.

Ett företag kan ha transaktioner som helt eller i huvudsak görs utan användning av de varor eller tjänster som förvärvats. En beräkning med den totala årsomsättningen som fördelningsnyckel kan då ge ett missvisande resultat vid beräkningen av avdragsrätten. En sådan beräkning återspeglar alltså inte hur resurserna faktiskt förbrukas. Skatteverket anser att en uppdelning i dessa fall kan göras med beaktande av årsomsättningen men där vissa ersättningar, eller vissa delar av ersättningarna inte tas med i beräkningen (en justerad omsättningsmetod).

Förvärv som endast avser vissa transaktioner eller vissa delar av verksamheten

Eftersom en uppdelning görs med utgångspunkt i resursförbrukningen så är det enbart de transaktioner som har samband med förvärvet eller de omständigheter som är relevanta för uppdelningen som ska tas med vid beräkningen av den avdragsgilla andelen. Det gäller oavsett vilken fördelningsnyckel som används. Det måste därför alltid undersökas vad förvärvet ska användas till.

Det innebär t.ex. att om en beskattningsbar person har flera verksamhetsgrenar och förvärvet endast används till två av verksamhetsgrenarna så är det endast årsomsättningen i dessa två som ska räknas med vid en uppdelning av den ingående skatten. Motsvarande gäller även om andra fördelningsnycklar används. Om t.ex. yta används som fördelningsnyckel är det bara den yta som är relevant för beräkningen som ska användas i samband med uppdelningen.

Det får göras en bedömning i varje enskilt fall om det är möjligt att hänföra den ingående skatten till specifika utgående transaktioner eller verksamhetsgrenar etc.

Om en beskattningsbar person har etableringar i flera länder ska man bara ta hänsyn till de utgående transaktionerna i den eller de etableringar som den ingående skatten har samband med. För ett förvärv som bara används av en enda etablering är det därmed bara transaktionerna i denna etablering som ska beaktas vid bedömningen av den avdragsgilla andelen ingående skatt. För avdragsrätt krävs att transaktionerna är skattepliktiga både i det land transaktionerna görs och i det land avdrag eller återbetalning söks.

I vissa situationer kan flera uppdelningar behöva göras för att få fram resursförbrukningen avseende ett visst förvärv. Det kan t.ex. vara förvärv som först kan fördelas efter användningen i olika verksamhetsgrenar och därefter efter årsomsättningen i respektive verksamhetsgren. Ett exempel på en sådan uppdelning kan vara förvärv som används i flera verksamhetsgrenar men som endast indirekt används i en av dessa. Till exempel kan ett företag som har etableringar i flera länder göra ett förvärv som används av en etablering, men där denna etablering även använder förvärvet för ett understödjande arbete till en annan etablering. Det innebär att förvärvet används av båda dessa etableringar. I ett sådant fall kan det vara mer rättvisande att göra en första uppdelning med utgångspunkt t.ex. i den internfakturering som sker. Eftersom en sådan beräkning utgår från användningen kan avrundningsregeln i mervärdesskattedirektivet inte användas. Det gäller även om årsomsättningen används vid den sista uppdelningen. Det innebär att procenttalet ska räknas fram med minst två decimaler.

4.2.2 Blandad verksamhet - uppdelning vid direkt effekt av mervärdesskattedirektivet

Om en beskattningsbar person åberopar mervärdesskattedirektivet med direkt effekt ska den ingående skatten delas upp på det sätt som framgår av huvudregeln i artiklarna 173.1 och 174 i enlighet med den tolkning EU-domstolen gjort av dessa bestämmelser.

En medlemsstat kan avvika från direktivets huvudregel under förutsättning att den valda metoden garanterar ett mer exakt fastställande av den avdragsgilla andelen än vad huvudregeln skulle göra, t.ex. kan en uppdelning göras för varje verksamhetsgren. HFD har dock konstaterat att ingen av de valfria metoderna i mervärdesskattedirektivet har införts i ML, varför en uppdelning ska göras enligt huvudregeln. Av huvudregeln i artikel 173.1 andra stycket framgår att den avdragsgilla andelen ska bestämmas efter årsomsättningen av alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen. Enligt Skatteverket innebär det att hela årsomsättningen ska tas med vid beräkningen. Att den beskattningsbara personen kan ha flera verksamhetsgrenar och förvärvet inte används för alla dessa verksamhetsgrenar påverkar därför inte denna beräkning. För att det ska bli aktuellt att dela upp den ingående skatten måste det dock vara frågan om ett förvärv som endast delvis medför avdragsrätt, d.v.s. en gemensam kostnad.

Beräkningen görs i form av ett bråk där den årsomsättning som medför avdragsrätt tas upp i täljaren och den totala årsomsättningen i nämnaren.

Exempel 1

Ett företag har fyra verksamhetsgrenar; A och B som består av transaktioner som medför avdragsrätt samt C och D som består av transaktioner som inte medför avdragsrätt. Företaget köper in en vara som används för transaktionerna i B och C. Företaget yrkar att den ingående skatten på inköpet ska delas upp med tillämpning av direkt effekt av mervärdesskattedirektivets regler. Det innebär att företaget ska göra uppdelningen med hänsyn till hela årsomsättningen ([A + B] / [A + B + C + D]).

Om företaget inte hade åberopat direkt effekt skulle den ingående skatten delas upp efter skälig grund. En sådan uppdelning ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna, vilket innebär att bara de verksamhetsgrenar som inköpet används för ska beaktas vid uppdelningen.

Om en beskattningsbar person har etableringar i flera länder ska dock bara den omsättning som förvärvet avser tas med vid beräkningen. Det innebär att om ett förvärv bara används av en etablering så är det endast årsomsättningen i denna etablering som ska användas vid beräkningen och inte omsättningen i alla etableringar. För avdragsrätt krävs dock att de transaktioner som förvärvet har samband med är skattepliktiga både i det land transaktionen görs och i det land avdrag eller återbetalning söks.

4.3 Bestämmelserna om avdragsbegränsning och privat användning

Avsnittet tar upp bestämmelserna i 13 kap. 29 § första stycket 1 och andra stycket ML.

Om den ingående skatten bara delvis är avdragsgill ska en uppdelning ske. En sådan situation gäller om förvärvet till viss del omfattas av en avdragsbegränsning, t.ex. ett inköp av en personbil som både ska användas för persontransport enligt taxitrafiklagen och för varutransport. Till den del personbilen ska användas för varutransport gäller en avdragsbegränsning (13 kap. 20 § ML).

Mervärdesskattedirektivet kan i dessa fall inte tillämpas med direkt effekt eftersom artikel 173 inte reglerar uppdelning av ingående skatt i samband med en avdragsbegränsning. Av ordalydelsen i artikel 173.1 framgår att en uppdelning ska ske om en beskattningsbar person använder förvärvet för transaktioner som medför avdragsrätt enligt artikel 168 och andra transaktioner som inte medför avdragsrätt, d.v.s. för en blandad verksamhet. Den som t.ex. bedriver persontransport enligt taxitrafiklagen och varutransport har full avdragsrätt enligt artikel 168 eftersom det bara finns utgående beskattade transaktioner i verksamheten. Några andra transaktioner finns inte för en sådan beskattningsbar person. Även enligt 13 kap. 6 § ML har en sådan beskattningsbar person avdragsrätt eftersom alla transaktioner i verksamheten medför avdragsrätt. Däremot är den ingående skatten inte fullt avdragsgill p.g.a. avdragsbegränsningen. Det innebär att artiklarna 173.1 och 174 inte kan tillämpas. Uppdelning i samband med en avdragsbegränsning är dock något som är särskilt reglerat i 13 kap. 29 § första stycket 1 ML, d.v.s. i en annan punkt än de punkter som reglerar blandad verksamhet (se vidare avsnitt 4.3.1 nedan).

En uppdelning kan bli aktuell både för att förvärvet delvis omfattas av en avdragsbegränsning och för att det delvis är hänförligt till från skatteplikt undantagna transaktioner som inte medför avdragsrätt. Det gäller t.ex. inköp som omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 13 kap. 26 § ML och som används för skattefri uthyrning av bostäder. Anledningen till att avdrag inte kan göras kan alltså bero på två saker, dels att avdrag inte medges enligt huvudregeln i 13 kap. 6 § ML i den utsträckning förvärvet avser annat än beskattade transaktioner, dels eftersom ett avdragsförbud gäller för förvärvet.

Sverige har enligt den s.k. standstill-klausulen i artikel 176 rätt att ha bestämmelser som avviker från mervärdesskattedirektivet, d.v.s. bestämmelser om begränsningar av avdragsrätten. Avdragsbegränsningarna som införts i ML är schablonregler som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln i 13 kap. 6 § skulle medföra rätt till avdrag. Det är därför avdragsbegränsningarna som innebär att ett avdrag nekas. Enligt Skatteverkets bedömning skulle det även vara i strid med bestämmelserna i 13 kap. 13–28 §§ ML om en uppdelning efter årsomsättningen skulle resultera i ett för högt avdrag i förhållande till den användning som avser en avdragsbegränsning i ML. Skatteverkets uppfattning är därför att direkt effekt inte kan tillämpas av direktivets bestämmelser i dessa fall. I stället ska uppdelningen ske enligt 13 kap. 29 § första stycket 1 och andra stycket ML vilket innebär att uppdelningen så långt möjligt ska motsvara resursförbrukningen av den vara eller tjänst som förvärvats (se avsnitt 4.3.1 nedan).

Ytterligare ett exempel på när ingående skatt endast delvis är avdragsgill är när en tjänst förvärvas för att delvis användas i den ekonomiska verksamheten och delvis användas privat. Avdragsrätt saknas till den del förvärvet används privat. Vid förvärv av varor finns en valfrihet att göra en sådan uppdelning vid inköpet, se vidare Skatteverkets ställningstagande 2010-12-21, dnr 131 818436-10/111. Inte heller i dessa situationer kan mervärdesskatte­direktivet tillämpas med direkt effekt eftersom direktivet saknar bestämmelser som avser uppdelning mellan en ekonomisk verksamhet och privat användning som inte omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde.

4.3.1 Hur den ingående skatten ska delas upp

Avdrag enligt ML får endast göras för den del av den ingående skatten som är avdragsgill. Om den faktiska användningen inte är känd vid förvärvstillfället ska en uppdelning göras efter skälig grund. En sådan uppdelning ska enligt Skatteverkets uppfattning så långt möjligt motsvara resursförbrukningen av den vara eller tjänst som förvärvats.

Exempel på hur en uppdelning kan göras är att använda körsträcka när förvärvet avser en personbil eller yta om det avser en fastighet. Även årsomsättning kan vara relevant vid uppdelningen om det skulle finnas tillhandahållanden mot ersättning som på ett rättvisande sätt visar resursförbrukningen (se vidare avsnitt 4.2.1).

Ibland kan ytterligare en uppdelning behöva göras om den beskattningsbara personen även bedriver en blandad verksamhet. Det gäller t.ex. ett inköp som delvis används privat och delvis i en blandad verksamhet. Direkt effekt av mervärdesskattedirektivet kan tillämpas vid uppdelningen i den blandade verksamheten, om den beskattningsbara personen begär det, även om det inte är möjligt vid den första uppdelningen (se vidare avsnitt 4.2 för uppdelningen i den blandade verksamheten).

Det finns dock bestämmelser i 13 kap. 13–28 §§ ML som ytterligare kan begränsa eller utöka den avdragsgilla andelen under vissa förutsättningar i de fall förvärvet delvis omfattas av en avdragsbegränsning.

Exempel 2

En fastighetsägare hyr ut lägenheter i en fastighet med 10 till ytan lika stora våningar. I 3 våningar sker uthyrningen med frivillig beskattning och i 7 våningar hyr företaget ut bostäder. Företagets årsomsättning består till 50 procent av de skattepliktiga tillhandahållandena. Golvet ska slipas på alla våningsplan. Företaget har inte rätt till fullt avdrag eftersom inköpet delvis avser ett avdragsförbud (stadigvarande bostad). Direkt effekt av direktivets bestämmelser kan inte åberopas vid uppdelningen när det gäller en avdragsbegränsning. Den faktiska användningen är inte känd vid inköpstillfället, i stället får användningen bedömas efter skälig grund. I detta fall bör uthyrningsbar yta vara en utgångspunkt för att visa användningen eftersom en uppdelning efter ytan mer exakt än årsomsättningen bör visa hur inköpet används i företagets verksamhet. Det innebär att den avdragsgilla andelen bör uppgå till 30 procent (3/10). Det förhållandet att avdraget också skulle kunna begränsas p.g.a. att företaget bedriver en blandad verksamhet genom bostadsuthyrningen saknar enligt Skatteverkets bedömning betydelse. Om årsomsättning skulle tillämpas vid uppdelningen skulle det dessutom resultera i ett för högt avdrag som inte motsvarar den användning som avser stadigvarande bostad och därför omfattas av avdragsförbudet.

4.4 Icke-ekonomisk verksamhet

Avsnittet tar upp bestämmelsen i 13 kap. 29 § tredje stycket ML.

En beskattningsbar person kan ibland bedriva en icke-ekonomisk verksamhet vid sidan av den ekonomiska verksamheten, d.v.s. en verksamhet som ligger utanför tillämpningsområdet. Så är t.ex. fallet när ett holdingbolag inte tillhandahåller tjänster mot betalning till ett eller flera dotterbolag. I ett sådant fall saknas avdragsrätt för ingående skatt till den del förvärvet avser den icke-ekonomiska verksamheten. Det kan även finnas andra situationer där det finns en icke-ekonomisk verksamhet som innebär att avdragsrätt saknas, t.ex. viss gratisverksamhet, viss myndighetsutövning eller nödvändiga åtgärder som en delägare utför i ett handels- eller kommanditbolag när denne inte agerar självständigt.

Det kan därför bli aktuellt att göra en uppdelning av den ingående skatten om ett förvärv avser både den ekonomiska och den icke-ekonomiska verksamheten.

EU-domstolen har klargjort att eftersom mervärdesskattedirektivet saknar bestämmelser för en sådan uppdelning ankommer det på medlemsstaterna att fastställa metoder och kriterier för uppdelningen mellan ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet. Det finns alltså ingen bestämmelse i mervärdesskattedirektivet som kan åberopas med direkt effekt.

4.4.1 Hur den ingående skatten ska delas upp

EU-domstolen har fastställt att en uppdelning mellan ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet på ett objektivt sätt ska avspegla den faktiska fördelningen av ingående kostnader på olika verksamheter. En uppdelning kan antingen göras med hjälp av en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags investeringar som gjorts eller vilka slags transaktioner som har genomförts, eller med hjälp av en annan lämplig fördelningsnyckel.

I ML finns det en bestämmelse i 13 kap. 29 § tredje stycket ML som anger att den ingående skatten på förvärv som används i både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet ska delas upp genom att fastställa den faktiska användningen eller annars efter skälig grund.

Enligt Skatteverkets bedömning ska även en sådan uppdelning göras efter resursförbrukningen i den ekonomiska respektive den icke-ekonomiska verksamheten. Vilken fördelningsnyckel som kan vara relevant får avgöras i varje enskilt fall. Det kan t.ex. vara en utgångspunkt att jämföra ersättningen (exklusive mervärdesskatt) i den ekonomiska verksamheten med t.ex. mottagna bidrag i en icke-ekonomisk verksamhet. Motsvarande gäller även när det finns annat än bidrag i den icke-ekonomiska verksamheten, t.ex. utdelning av resultat från ett kommanditbolag där den beskattningsbara personen i egenskap av delägare endast utfört nödvändiga åtgärder som ett led i förvaltningen och således inte agerat självständigt. Även avgifter som tas ut i en icke-ekonomisk verksamhet i form av myndighetsutövning kan jämföras med ersättningen (exklusive mervärdesskatt) i den ekonomiska verksamheten i syfte att visa resursförbrukningen av en förvärvad vara eller tjänst.

En beskattningsbar person kan ibland bedriva tre typer av verksamhet, en icke-ekonomisk verksamhet, en ekonomisk verksamhet med skattepliktiga transaktioner och en ekonomisk verksamhet med från skatteplikt undantagna transaktioner. I dessa fall måste en uppdelning göras i två steg. Först måste en uppdelning göras för att se hur stor del den ingående skatten som avser den ekonomiska verksamheten och därefter en uppdelning på grund av den bedrivna blandade verksamheten. Även om det vid den första uppdelningen inte är möjligt att åberopa någon direktivregel med direkt effekt så kan direkt effekt tillämpas vid uppdelningen i den blandade verksamheten, om den beskattningsbara personen väljer det (se vidare avsnitt 4.2 för uppdelningen i den blandade verksamheten).

4.5 Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande

Ställningstagandet ersätter ställningstagandena ”Avdragsrätt för mervärdesskatt – fördelning efter skälig grund”, dnr 131 446423-15/111 och ”Återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer etablerade i Sverige som utför transaktioner i andra EU-länder”, dnr 8-1398376.

Ställningstagandet innebär en ändrad bedömning gällande uppdelning av ingående skatt i en blandad verksamhet eftersom mervärdesskattedirektivet kan åberopas med direkt effekt.