Skatt på energi – möjlighet att godkännas både som upplagshavare och som skattebefriad förbrukare

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att ett företag kan vara godkänt både som upplagshavare och som skattebefriad förbrukare enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE.

2 Frågeställning

Företag som bedriver sin verksamhet på flera platser har ansökt om att godkännas både som upplagshavare och som skattebefriad förbrukare. De skulle på så sätt inte behöva ha godkända skatteupplag på samtliga platser där de hanterar skattepliktigt bränsle för att kunna ta emot detta utan skatt.

Fråga har med anledning av detta uppkommit om det är möjligt att godkänna ett företag både som upplagshavare och som skattebefriad förbrukare enligt LSE.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE

Som upplagshavare får den godkännas som i yrkesmässig verksamhet i Sverige avser att bedriva viss verksamhet, är lämplig som upplagshavare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt och som disponerar över ett utrymme i Sverige som kan godkännas som skatteupplag (4 kap. 1 § lagen [1994:1776] om skatt på energi, LSE).

Som skattebefriad förbrukare får den godkännas som förbrukar bränsle för visst ändamål och som med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig (8 kap. 1 § första stycket LSE).

3.2 Förarbetsuttalanden

3.2.1 Prop. 1994/95:54 Ny lag om skatt på energi, m.m.

I förarbetena till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om att upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor ska ske i ett godkänt skatteupplag uttalades följande (prop. 1994/95:54 s. 108-109):

”Om en upplagshavare lagrar eller på annat sätt hanterar bränslen på annat ställe än i ett godkänt skatteupplag medför detta att skattskyldighet för bränslet inträder.”

3.2.2 Prop. 2000/01:118 Inköp av bränsle och alkohol utan punktskatt, m.m.

I samband med att bestämmelserna om skattebefriade förbrukare infördes gjordes inga uttalanden om den situationen att ett företag ansöker om godkännande både som upplagshavare och som skattebefriad förbrukare.

3.2.3 Prop. 2009/10:40 Det nya punktskattedirektivet

När direktiv 2008/118/EG¹ implementerades i LSE uttalades följande i författningskommentaren till bestämmelsen om vem som är skattskyldig: 4 kap. 1 § 1 ändras för att det tydligt ska framgå att den som godkänts som upplagshavare är skattskyldig enligt de bestämmelser som gäller för uppskovsförfarandet enbart när denne agerar i egenskap av upplagshavare inom systemet för skatteuppskov. Om den som godkänts som upplagshavare hanterar bränsle vid sidan av ett uppskovsförfarande är denne skattskyldig enligt andra bestämmelser. Som exempel kan nämnas det fall där den som godkänts som upplagshavare för in beskattat bränsle till Sverige. Eftersom beskattat bränsle inte omfattas av uppskovsförfarandet, för upplagshavaren inte in sådant bränsle i egenskap av upplagshavare. Han eller hon är då inte skattskyldig för bränslet enligt punkt 1 utan enligt punkt 6 (skattskyldig är den som för in eller tar emot beskattat bränsle från annat EU-land). Det innebär att detta bränsle inte ska tas med i den skatteredovisning upplagshavaren regelbundet lämnar i sin punktskattedeklaration. I stället ska skatten redovisas i en särskild deklaration när bränslet förs in. Även för registrerade varumottagare gäller skattskyldighet i denna egenskap när bränsle hanteras på ett sådant sätt som utgör grunden för godkännandet. Hanteras bränslet utanför uppskovsförfarandet föreligger skattskyldighet på grund av andra bestämmelser. För den som godkänts som registrerad varumottagare t.ex. in beskattat bränsle är denne skattskyldig enligt punkt 6 (jfr prop. 2009/10:40 s. 162 jämfört med s. 190).

Samtidigt uttalades också att bestämmelsen om hantering av bränsle på skatteupplag ändrades för att det tydligt ska framgå att all hantering en upplagshavare gör av obeskattat bränsle ska ske i ett godkänt skatteupplag för att hanteringen ska omfattas av ett uppskovsförfarande. Hanteras bränslet på någon annan plats utlöses beskattning (jfr prop. 2009/10:40 s. 164 jämfört med s. 190).

3.2.4 Prop. 2011/12:155 Vissa förfarandefrågor på punktskatteområdet

Den 1 januari 2013 ändrades lydelsen av 4 kap. 1 § LSE. Av författningskommentaren framgår följande: 4 kap. 1 § 2 har ändrats för att tydligare beskriva att skattskyldighet för en registrerad varumottagare enligt denna bestämmelse enbart uppkommer när denne i sin egenskap av varumottagare tar emot bränsle som flyttats enligt uppskovsförfarandet. Om den som godkänts som registrerad varumottagare hanterar bränsle på annat sätt kan denne vara skattskyldig enligt andra bestämmelser. Som exempel kan nämnas det fall där den som godkänts som registrerad varumottagare för in eller tar emot beskattat bränsle till Sverige. Eftersom beskattat bränsle inte omfattas av uppskovsförfarandet kan bränslet inte tas emot i egenskap av registrerad varumottagare. Bränslet förs i ett sådant fall inte in till Sverige enligt punkten 2 utan i stället enligt punkten 5 (skattskyldig är den som för in eller tar emot beskattat bränsle från annat EU-land). Det innebär att detta bränsle inte ska tas med i den skatteredovisning som den registrerade varumottagaren ska lämna i punktskattedeklaration. I stället ska skatten redovisas i en särskild skattedeklaration när bränslet förs in till Sverige (jfr prop. 2011/12:155 s. 102-103).

3.2.5 Prop. 2021/22:61 Nytt punktskattedirektiv och vissa andra ändringar

När direktiv 2020/262² implementerades i LSE uttalades följande (prop. 2021/22:61 s. 240):

”Även den som har ett godkännande att agera inom uppskovsförfarandet som upplagshavare, registrerad avsändare eller registrerad varumottagare har möjlighet att avsända eller ta emot varor inom förfarandet för beskattade varor./…/Av systematiken i nuvarande bestämmelser framgår redan i dag att en aktör inom det harmoniserade förfarandet kan agera i olika egenskaper (jfr t.ex. kommentaren till 9 § första stycket 1 i prop. 2009/10:40 s. 162). På samma sätt får det anses följa av systematiken att en aktör kan vara godkänd upplagshavare eller registrerad varumottagare och i denna egenskap hantera varor inom uppskovsförfarandet och samtidigt anmäla sig för registrering som en certifierad aktör inom förfarandet för beskattade varor och i denna egenskap hantera varor inom förfarandet för beskattade varor.”

4 Bedömning

Det finns inga bestämmelser i LSE som anger att ett företag som är godkänt som upplagshavare inte kan godkännas som skattebefriad förbrukare. Det finns inte heller några bestämmelser som anger att ett företag som är godkänt som skattebefriad förbrukare inte kan godkännas som upplagshavare. Enligt Skatteverkets uppfattning krävs uttryckligt stöd i lag för att Skatteverket ska avslå en ansökan med hänvisning till att sökande är godkänd som skattebefriad förbrukare respektive upplagshavare.

Skatteverket anser att lagens systematik och förarbetsuttalanden om upplagshavare och andra godkända aktörer ger uttryck för att det är lagstiftarens mening att ett företag i olika situationer anses agera i egenskap av upplagshavare eller i annan egenskap.

Ett företag kan enligt Skatteverkets uppfattning således vara godkänt både som upplagshavare och som skattebefriad förbrukare.

_________

Fotnot

¹ Rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG

² Rådets direktiv (EU) 2020/262 av den 19 december 2019 om allmänna regler för punktskatt