HFD 2024 ref. 20 – Det faktiska nyttjandet ska ligga till grund för värderingen av uttag i enskild näringsverksamhet

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 20 mars 2024, mål nr 3892-23.

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har slagit fast att det krävs ett faktiskt nyttjande för att det ska bli aktuellt med uttagsbeskattning i enskild näringsverksamhet och att det därmed också är det faktiska nyttjandet som ska ligga till grund för värderingen av uttaget. Skatteverket har tidigare ansett att marknadsvärdet av dispositionsrätten i vissa fall kan ligga till grund för beräkningen av uttagets värde. Numera följer det däremot av HFDs dom att det är det faktiska nyttjandet som ska ligga till grund för värderingen av ett uttag från en enskild näringsverksamhet. Motsvarande gäller för delägare i handelsbolag. HFD har i målet inte tagit ställning till vad som utgör ett faktiskt nyttjande.

Referat

M.H. äger en näringsfastighet tillsammans med sin make. På fastigheten bedriver de hästverksamhet som under 2017 omfattade 20 egna hästar. Skatteverket bedömde att hästverksamheten var en hobbyverksamhet och att den alltså inte ingick i näringsverksamheten. Som en följd av detta uttagsbeskattades makarna för 20 stallplatser på fastigheten. M.H. ansåg att beskattning kunde ske endast för de stallplatser som faktiskt hade nyttjats och inte för de stallplatser som stått tomma på grund av att vissa hästar gått på lösdrift eller stått uppstallade hos annan. Skatteverket beslutade emellertid att uttagsbeskattning skulle ske för den tid då stallplatserna kunnat disponeras och bedömde att makarna hade haft dispositionsrätt till 20 stallplatser under hela året. M.H. överklagade beslutet till Förvaltningsrätten i Göteborg som instämde i Skatteverkets bedömning att dispositionsrätten skulle ligga till grund för uttagsbeskattningen och avslog överklagandet. Kammarrätten i Göteborg avslog M.H:s överklagande. I överklagande till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) yrkade M.H., såvitt här är av relevans, att uttagsbeskattning endast skulle ske för de stallplatser som faktiskt hade nyttjats. Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås.

HFD angav följande i sina skäl.

I inkomstslaget tjänst gäller att förmåner som en person erhåller på grund av sin tjänst som regel ska beskattas. Av rättspraxis följer att en delägare i ett fåmansaktiebolag kan förmånsbeskattas redan för möjligheten att nyttja bolagets tillgångar privat, t.ex. för möjligheten att vistas i ett fritidshus eller att disponera en båt (RÅ 2002 ref. 53 och HFD 2011 ref. 55). Redan dispositionsrätten till bolagets tillgångar kan alltså utlösa beskattning och ligger då också till grund för värderingen av förmånen.

I inkomstslaget näringsverksamhet beskattas privat nyttjande av näringsverksamhetens tillgångar genom uttagsbeskattning. Enligt 22 kap. 2 § inkomstskattelagen föreligger ett uttag av en tillgång om den skattskyldige ”tillgodogör sig” tillgången från näringsverksamheten för privat bruk och av 4 § följer att motsvarande gäller vid uttag av en tjänst. Det framgår således direkt av lagtexten att dispositionsrätt till en tillgång inte är nog för att uttagsbeskattning ska utlösas; för att sådan ska komma i fråga krävs att ett faktiskt nyttjande har skett (jfr även RÅ 2001 ref. 22 I). Detta innebär också att det är det faktiska nyttjandet som ska ligga till grund för värderingen av uttaget.

M.H. ska alltså uttagsbeskattas utifrån det faktiska privata nyttjandet av näringsfastigheten och det var därmed fel att lägga dispositionsrätten till grund för beskattningen. Det bör ankomma på Skatteverket att som första instans ta ställning till vad som utgör det faktiska nyttjandet och hur värdet av detta ska beräknas. Därför återförvisade HFD målet till Skatteverket för fortsatt handläggning.

Skatteverkets kommentar

Det krävs att det har skett ett faktiskt tillgodogörande av en tillgång i näringsverksamheten (exv. en fastighet eller annan egendom) för att uttagsbeskattning ska aktualiseras. Endast möjligheten att disponera över tillgången kan inte i sig utlösa uttagsbeskattning av en enskild näringsidkare. HFD har numera också slagit fast att det är det faktiska nyttjandet som ska ligga till grund för värderingen av det uttag som görs av en enskild näringsidkare. HFD har däremot inte tagit ställning till vad som utgör ett faktiskt nyttjande.

Skatteverket har tidigare ansett att marknadsvärdet av dispositionsrätten i vissa fall kan ligga till grund för beräkningen av uttagets värde. Numera följer det av HFDs dom att det är det faktiska nyttjandet som ska ligga till grund för värderingen av ett uttag från en enskild näringsverksamhet. Motsvarande gäller även för delägare i handelsbolag (jfr. RÅ 2001 ref. 22 I).

Referenser

22 kap. 2 och 4 §§ inkomstskattelagen