Leverans av blod eller organ från människor, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att leverans av blod och blodkomponenter från människor undantas från skatteplikt under förutsättning att leveransen är avsedd för medicinska åtgärder inom hälso- och sjukvård.

Skatteverket anser att leverans av organ och delar av organ från människor undantas från skatteplikt under förutsättning att leveransen är avsedd för medicinska åtgärder inom hälso- och sjukvård. Det innebär att Skatteverket tolkar innebörden av att begreppet organ från människor på samma sätt som begreppet blod. Således inbegriper begreppet organ även delar av organ oavsett hur de benämns.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Omsättning av blod eller organ från människor, mervärdesskatt” daterat den 1 juni 2017, dnr 131 239166-17/111. Ställnings­tagandet har omarbetats för att se till att laghänvisningar och begrepp är i överensstämmelse med ML. Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring i sak.

2 Frågeställning

Blod- och organförsörjning sker genom att frivilliga givare donerar blod och organ från människor. Donationerna sker till landets blodcentraler och sjukhus. När blod eller organ ska användas av en annan person än den som tagit emot donationen utgår en ersättning. Det är en leverans av vara mot ersättning om någon får tillgång till blod och organ från någon annan mot ersättning.

Följande två frågor besvaras i ställningstagandet:

Vad undantas från skatteplikt vid leverans av blod från människor?

Vad undantas från skatteplikt vid leverans av organ från människor?

3 Gällande rätt m.m.

Leverans av modersmjölk, blod eller organ från människor undantas från skatteplikt (10 kap. 12 § mervärdesskattelagen [2023:200], ML, jämför artikel 132.1 d i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Blod från människor refererar till en beståndsdel av människokroppen som är sammansatt av flera icke autonoma komplementära komponenter som, genom synergi, möjliggör försörjning av samtliga organ och vävnader. En av de komplementära beståndsdelarna är plasman, det vill säga den vätska vars funktion är att transportera andra blodkomponenter genom kroppen (C-412/15, TMD, punkterna 27 och 28 och mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 99:e mötet den 3 juli 2013, dokument B, punkt 4.2).

Artikel 132.1 d i mervärdesskattedirektivet avser, i likhet med leden b, c och e i samma punkt, transaktioner som är direkt knutna till hälso- och sjukvård eller som har ett terapeutiskt syfte (C-412/15, TMD, punkt 31).

Undantaget för leveranser av blod från människor ska tolkas så, att det syftar till att säkerställa att leveranser av produkter som bidrar till hälso- och sjukvård eller som har ett terapeutiskt syfte inte omöjliggörs på grund av den merkostnad som skulle uppstå om leveransen av dessa produkter vore skattepliktig (C-412/15, TMD, punkt 32).

Leveranser av blod från människor, inklusive leveranser av plasma, som utgör en komponent däri, omfattas av undantaget när denna leverans direkt bidrar till verksamheter av allmänt intresse, det vill säga när den levererade plasman används direkt i hälso- och sjukvård eller för terapeutiska ändamål (C-412/15, TMD, punkterna 33 och 35-36).

Organ, vävnad och celler definieras i artikel 3 a, b och e i Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/23/EG om fastställande av kvalitets- och säkerhetsnormer för donation, tillvaratagande, kontroll, bearbetning, konservering, förvaring och distribution av mänskliga vävnader och celler. Med organ förstås en differentierad och vital del av människokroppen bestående av olika sorters vävnad, vilken upprätthåller sin struktur, kärlbildning och förmåga att utveckla fysiologiska funktioner med en betydande grad av autonomi. Med vävnad förstås alla de beståndsdelar av människokroppen som består av celler. Celler är enskilda mänskliga celler eller en grupp mänskliga celler, vilka inte är förenade av något slag av bindväv. I Sverige har regler som bygger på detta direktiv tagits in i lag (2008:286) om kvalitets- och säkerhetsnormer vid hantering av mänskliga vävnader och celler.

4 Bedömning

4.1 Blod

Skatteverket anser att leverans av blod och blodkomponenter från människor undantas från skatteplikt under förutsättning att leveransen är avsedd för medicinska åtgärder inom hälso- och sjukvård.

Blod är en beståndsdel av människokroppen som är sammansatt av flera icke autonoma komplementära komponenter som genom samverkan möjliggör försörjning av samtliga organ och vävnader. Blodet består av röda blodkroppar, vita blodkroppar, blodplättar samt plasma. Med blod avses både blod och delar av blod såsom blodkomponenterna röda och vita blodkroppar, blodplättar och plasma. Mot denna bakgrund får begreppet blod från människor i ML även anses omfatta blodkomponenter.

Undantaget för leveranser av blod från människor ska tolkas så, att det syftar till att säkerställa att leveranser av produkter som bidrar till hälso- och sjukvård eller som har ett terapeutiskt ändamål inte omöjliggörs på grund av den merkostnad som skulle uppstå om leveransen av dessa produkter vore skattepliktig.

Med terapeutiskt ändamål avses medicinska åtgärder inom hälso- och sjukvård i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Syftet med de medicinska åtgärderna ska vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor.

Leverans av blod och blodkomponenter kan ske till en köpare som använder varorna både för terapeutiskt och annat ändamål. Skatteverket anser att bedömningen av undantagets tillämplighet av praktiska skäl då får utgå från köparens huvudsakliga användning.

4.2 Organ

Skatteverket anser att leverans av organ och delar av organ från människor undantas från skatteplikt under förutsättning att leveransen är avsedd för medicinska åtgärder inom hälso- och sjukvård. Det innebär att Skatteverket tolkar innebörden av att begreppet organ från människor på samma sätt som begreppet blod. Således inbegriper begreppet organ även delar av organ oavsett hur de benämns.

Organ är en differentierad och vital del av människokroppen bestående av olika sorters vävnad, vilken upprätthåller sin struktur, kärlbildning och förmåga att utveckla fysiologiska funktioner med en betydande grad av autonomi. Med vävnad förstås alla de beståndsdelar av människokroppen som består av celler. Celler är enskilda mänskliga celler eller en grupp mänskliga celler, vilka inte är förenade av något slag av bindväv.

Den normala betydelsen av organ är således att det är en yttre eller inre kroppsdel med specifik funktion och form. Ett organ består av vävnader, som i sin tur är bildade av olika sorters celler. Vävnader, celler, hornhinnor och hjärtklaffar är exempel på delar av organ.

5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Omsättning av blod eller organ från människor, mervärdesskatt” daterat den 1 juni 2017, dnr 131 239166-17/111. Ställnings­tagandet har omarbetats för att se till att laghänvisningar och begrepp är i överensstämmelse med ML. Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring i sak.