Bolag kan ge och ta emot koncernbidrag i samband med en gränsöverskridande ombildning

1 Sammanfattning

Skatteverkets uppfattning är att ett bolag som flyttar sitt registrerade säte till Sverige respektive ett svenskt aktiebolag som flyttar sitt registrerade säte från Sverige genom en gränsöverskridande ombildning kan utbyta koncernbidrag med övriga svenska koncernföretag under ombildningsåret, om samtliga övriga förutsättningar för koncernbidrag i 35 kap. IL är uppfyllda. Detta gäller även om ett bolag före ombildningen till ett svenskt aktiebolag, respektive ett svenskt aktiebolag efter ombildningen till en utländsk juridisk person, saknar fast driftställe i Sverige.

2 Frågeställning

Ett bolag kan flytta sitt registrerade säte från ett annat land till Sverige, och ett svenskt aktiebolag kan flytta sitt registrerade säte till ett annat land, genom en gränsöverskridande ombildning som följer av reglering i EU-direktiv samt i 24 a kap. aktiebolagslagen.

Kommer ett bolag som flyttar sitt registrerade säte till Sverige att kunna utbyta koncernbidrag med sina övriga svenska koncernföretag redan det år ombildningen sker?

Kommer ett svenskt aktiebolag som flyttar sitt registrerade säte från Sverige att kunna utbyta koncernbidrag med sina övriga svenska koncernföretag det år ombildningen sker?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Koncernbidrag

Ett koncernbidrag ska enligt 35 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) (IL) dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren, om förutsättningarna för avdrag i 3, 4, 5 eller 6 § är uppfyllda och värden motsvarande bidraget förs över från givaren till mottagaren senast den dag som givaren enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) (SFL) ska lämna inkomstdeklaration.

Med moderföretag avses i 35 kap. IL bland annat ett svenskt aktiebolag, och med helägt dotterföretag avses ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som moderföretaget äger mer än 90 procent av andelarna i, 2 §.

Ett utländskt bolag hemmahörande inom EES och som motsvarar ett svenskt företag som anges i 2 § ska enligt 2 a § behandlas som ett sådant företag, om mottagaren av koncernbidraget är skattskyldig i Sverige för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till.

Av 3 § följer att koncernbidrag från ett moderföretag till ett helägt dotterföretag eller från ett helägt dotterföretag till ett moderföretag ska dras av om vissa förutsättningar är uppfyllda. Bland annat ska både givaren och mottagaren redovisa koncernbidraget öppet i inkomst­deklarationen för ett beskattningsår som har samma deklarationstidpunkt enligt SFL eller som skulle ha haft det om inte givarens eller mottagarens bokföringsskyldighet upphört, och dotterföretaget ska ha varit helägt under givarens och mottagarens hela beskattningsår eller sedan dotterföretaget började bedriva verksamhet av något slag.

Ett utländskt dotterbolags fasta driftställe i Sverige har kvar avdragsrätten för koncernbidrag till sitt svenska moderföretag även det år som det fasta driftstället upphör, under förutsättning att det utländska dotterbolaget är hemmahörande inom EES (SRN 2010-03-31, dnr 147-09/D). Det som prövades i förhandsbeskedet var om dotterbolaget skulle anses helägt hela året. Att skattskyldigheten i Sverige för givarbolaget upphörde under det år koncernbidraget avsåg hindrade inte att villkoret var uppfyllt.

3.2 Gränsöverskridande ombildning

Civilrättsligt regleras gränsöverskridande ombildningar i 24 a kap. aktiebolagslagen (2005:551) (ABL). De svenska reglerna grundar sig på Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2017/1132 av den 14 juni 2017 om vissa aspekter av bolagsrätt¹.I bilaga II till direktivet anges det vilka bolagsformer som möjligheten till gränsöverskridande ombildning ska tillämpas på. För svensk del ska reglerna endast tillämpas på aktiebolag. När det står bolag i ställningstagandet är det de i bilaga II uppräknade bolagsformerna som avses.

För ett bolag som efter en gränsöverskridande ombildning ska utgöra ett svenskt aktiebolag finns regler om anmälan, kontroll och registrering i 24 a kap. 30-31 §§ ABL.

De rättsverkningar som uppkommer vid ombildningen är bland annat att det ombildade bolaget får sitt registrerade säte i en annan medlemsstat, och får en ändrad rättslig form enligt lagstiftningen i den staten. Bolagets tillgångar och skulder blir det ombildade bolagets tillgångar och skulder. Aktieägare i bolaget fortsätter att vara aktieägare i det ombildade bolaget. Tidpunkten för ombildningen bestäms av den medlemsstat där bolaget efter ombildningen ska ha sin hemvist (32 §).

En gränsöverskridande ombildning innebär att ett svenskt aktiebolag ombildas till en utländsk juridisk person eller att en utländsk juridisk person ombildas till ett svenskt aktiebolag. Det bildas alltså inget nytt bolag och inte heller upplöses det bolag som ska ombildas. I stället är det samma bolag som lever vidare i ombildad form, d.v.s. i form av en motsvarande juridisk person som omfattas av lagstiftningen i en annan stat inom EES än ditintills (prop. 2021/22:286 s. 220).

3.3 Skattskyldighet m.m.

I 6 kap. IL finns bestämmelser om under vilka förutsättningar juridiska personer är obegränsat respektive begränsat skattskyldiga. En juridisk person är obegränsat skattskyldig under hela den period som villkoren för obegränsad skattskyldighet är uppfyllda. Om dessa villkor inte är uppfyllda ett helt beskattningsår är den juridiska personen begränsat skattskyldig under resterande del av året.

En utländsk juridisk person som flyttar sitt registrerade säte till Sverige blir efter ombildningen ett svenskt aktiebolag, och som sådant obegränsat skattskyldigt i Sverige. Ett svenskt aktiebolag som flyttar sitt registrerade säte till ett annat land blir efter ombildningen en utländsk juridisk person och som sådan begränsat skattskyldig i Sverige.

Om en utländsk juridisk person genomför en gränsöverskridande ombildning och därigenom blir skattskyldigt i Sverige ska reglerna om beskattningsinträde i 20 a kap. IL tillämpas. För ett svenskt aktiebolag som genomför en gränsöverskridande ombildning som innebär att skattskyldigheten i Sverige helt eller delvis upphör gäller att en uttagsbeskattning ska ske enligt 22 kap. 5 § punkt 2 IL.

En utländsk juridisk person som tidigare beskattats för inkomst från fast driftställe eller fastighet i Sverige och som flyttar sitt registrerade säte till Sverige har rätt att göra avdrag enligt 40 kap. IL för tidigare års underskott som fastställts i Sverige. Ett svenskt aktiebolag som flyttat sitt registrerade säte till ett annat land får dra av tidigare års underskott enligt huvudregeln i 40 kap. 2 § IL om bolaget efter flytten av sätet har kvar ett fast driftställe eller fastighet i Sverige (prop. 2023/24:15 s. 35 ff).

4 Bedömning

4.1 Ett bolag flyttar sitt registrerade säte till Sverige

Skatteverkets uppfattning är att ett bolag som flyttar sitt registrerade säte till Sverige genom en gränsöverskridande ombildning enligt direktivet, som anmäls och registreras enligt 24 a kap. ABL, och därefter utgör ett svenskt aktiebolag kan utbyta koncernbidrag med sina övriga svenska koncernföretag redan under ombildningsåret. Detta gäller även om bolaget inte haft något fast driftställe i Sverige före ombildningen. Samtliga övriga förutsättningar för koncernbidrag i 35 kap. IL måste också vara uppfyllda.

Det finns ingen bestämmelse som uttryckligen reglerar vad som gäller för koncernbidrag vid en gränsöverskridande ombildning, och frågan har inte heller behandlats eller nämnts i förarbetena till skatteanpassningen för gränsöverskridande ombildningar (prop. 2023/24:15).

För att koncernbidrag ska kunna utväxlas med avdragsrätt mellan moderföretag och dotterföretag finns det krav på bland annat att dotterföretaget ska ha varit helägt under båda företagens hela beskattningsår eller sedan det började bedriva verksamhet. Vid en gränsöver­skridande ombildning kommer det att vara samma bolag som lever vidare i ombildad form och ombildningen innebär inte någon förändring i de faktiska ägarförhållandena. Ett dotter­bolag kan därför trots ombildningen anses ha varit helägt av ett och samma moderbolag under hela året, under förutsättning att de faktiska ägarförhållandena har bestått under både givarens och mottagarens hela beskattningsår.

Syftet med kravet på att ett dotterföretag ska vara helägt hela året är att hindra otillbörlig resultatutjämning. När koncernbidragsreglerna infördes avsåg lagstiftaren att resultat­utjämning endast skulle kunna ske inom en befintlig koncern i Sverige. Reglerna om koncernbidrag förutsätter som utgångspunkt att såväl moderföretaget som dotterföretaget är ett svenskt företag, vilket också innebär att båda företagen är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Om mottagaren beskattas för koncernbidraget i Sverige ska ett utländskt bolag i vissa situationer behandlas som ett svenskt företag.

För ett bolag som flyttar sitt registrerade säte till Sverige tillämpas reglerna om beskattnings­inträde för verksamhet som det inte redan tidigare varit skattskyldigt för i Sverige. Ett underskott som uppkommit i ett annat land kan inte dras av som inrullat underskott i Sverige, eftersom avdragsrätten förutsätter att det finns ett underskott som fastställts vid föregående års beskattning i Sverige. Så kan vara fallet om bolaget tidigare bedrivit verksamhet från fast driftställe eller fastighet i Sverige. Sammantaget innebär detta att det under ombildningsåret bara är resultat som upparbetas i Sverige som kan utjämnas genom koncernbidrag.

Mot bakgrund av ovanstående samt att ett grundläggande krav för avdragsrätt är att mottagaren beskattas i Sverige för koncernbidraget finns det enligt Skatteverkets uppfattning inget som hindrar att bolaget utbyter koncernbidrag med övriga svenska koncernföretag under ombildningsåret, under förutsättning att samtliga övriga förutsättningar för koncernbidrag är uppfyllda.

4.2 Ett svenskt aktiebolag flyttar sitt registrerade säte från Sverige

Skatteverkets uppfattning är att ett svenskt aktiebolag som flyttar sitt registrerade säte från Sverige genom en gränsöverskridande ombildning enligt 24 a kap. ABL och därefter utgör ett bolag i en annan stat kan utbyta koncernbidrag med sina övriga svenska koncernföretag under ombildningsåret. Detta gäller även om bolaget inte har kvar något fast driftställe i Sverige efter ombildningen. Samtliga övriga förutsättningar för koncernbidrag i 35 kap. IL måste också vara uppfyllda

Det finns ingen bestämmelse som uttryckligen reglerar vad som gäller för koncernbidrag vid en gränsöverskridande ombildning, och frågan har inte heller behandlats eller nämnts i förarbetena till skatteanpassningen för gränsöverskridande ombildningar (prop. 2023/24:15).

För att koncernbidrag ska kunna utväxlas med avdragsrätt mellan moderföretag och dotterföretag finns det krav på bland annat att dotterföretaget ska ha varit helägt under båda företagens hela beskattningsår eller sedan det började bedriva verksamhet. Vid en gränsöver­skridande ombildning kommer det att vara samma bolag som lever vidare i ombildad form och ombildningen innebär inte någon förändring i de faktiska ägarförhållandena. Ett dotter­bolag kan därför trots ombildningen anses ha varit helägt av ett och samma moderbolag under hela året, under förutsättning att de faktiska ägarförhållandena har bestått under både givarens och mottagarens hela beskattningsår. Denna syn överensstämmer också med Skatterättsnämndens förhandsbesked dnr 147-09/D.

Syftet med kravet på att ett dotterföretag ska vara helägt hela året är att hindra otillbörlig resultatutjämning. När koncernbidragsreglerna infördes avsåg lagstiftaren att resultat­utjämning endast skulle kunna ske inom en befintlig koncern i Sverige. Reglerna för koncernbidrag förutsätter som utgångspunkt att såväl moderföretaget som dotterföretaget är ett svenskt företag, vilket också innebär att båda företagen är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Om mottagaren beskattas för koncernbidraget i Sverige ska ett utländskt bolag i vissa situationer behandlas som ett svenskt företag.

Reglerna om gränsöverskridande ombildning innebär för svenska aktiebolag som flyttar sitt registrerade säte till en annan medlemsstat i huvudsak att det ska ske en uttagsbeskattning om skattskyldigheten för näringsverksamheten i Sverige helt eller delvis upphör. Ett underskott som fastställts i Sverige kan dras av som inrullat underskott så länge det finns kvar någon verksamhet som beskattas i Sverige, vilket är fallet om bolaget har kvar ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. Sammantaget innebär detta att det under ombildnings­året bara är ett resultat som upparbetas i Sverige som kan utjämnas genom koncernbidrag.

Om ett aktiebolag flyttar sitt registrerade säte från Sverige och inte har kvar något fast driftställe efter flytten upphör bolagets bokföringsskyldighet i samband med flytten. Därmed kan bolaget också få en annan bokslutstidpunkt för det sista räkenskapsåret. En av förutsättningarna för att kunna lämna koncernbidrag med avdragsrätt är att både givare och mottagare redovisar koncernbidraget öppet i inkomstdeklarationen för ett beskattningsår som har samma deklarationstidpunkt eller skulle ha haft det om inte givarens eller mottagarens bokföringsskyldighet upphört. Eftersom den ändrade deklarationstidpunkten beror på att bokföringsskyldigheten upphört för det svenska aktiebolaget är det i sig, enligt Skatteverkets uppfattning, inget hinder mot att lämna koncernbidrag med avdragsrätt.

Mot bakgrund av ovanstående samt att ett grundläggande krav för avdragsrätt är att mottagaren beskattas i Sverige för koncernbidraget finns det enligt Skatteverkets uppfattning inget som hindrar att bolaget utbyter koncernbidrag med övriga svenska koncernföretag under ombildningsåret, under förutsättning att samtliga övriga förutsättningar för koncernbidrag är uppfyllda.

_________

Fotnot

1 Se även Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2019/2121 av den 27 november 2019 om ändring av direktiv (EU) 2017/1132 vad gäller gränsöverskridande ombildningar, fusioner och delningar.