HFD 2024 ref. 51 - Fråga om två företag kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 17 oktober 2024, mål nr 1372-24.

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning är att ett fåmansföretags förvärv av andelar som innebär att vinstmedel förs över till det förvärvade fåmansföretaget ska anses medföra att företagen bedriver samma eller likartad verksamhet när delägarna i det förvärvande fåmansföretaget är verksamma i betydande omfattning i detta företag, och också äger andelar i det förvärvade fåmansföretaget.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning sker utifrån sådana delägare som gynnas av att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster. Enligt Skatteverket uppställs inte någon nedre gräns för storleken på det direkta parallella ägandet i det förvärvade fåmansföretaget. Av domen följer att det saknade betydelse för bedömningen att det parallella ägandet uppkommit efter värdeöverföringen.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning får enligt Skatteverket anses giltig oavsett om delägarna i det förvärvande fåmansföretaget äger andelar i det förvärvade fåmansföretaget direkt eller indirekt.

Referat

Bakgrund

Två personer (A och B) äger genom var sitt bolag andelar i fåmansföretaget X AB och är verksamma i betydande omfattning i det bolaget. Bland övriga delägare i X AB finns sedan 2014 Invest AB. Under 2018 förvärvade Invest AB:s då ende ägare tillsammans med sina två barn en viss del av Invest AB:s innehav i X AB. Under 2021 förvärvade de två barnen andelar i Invest AB. Familjen äger alltså andelar i X AB såväl direkt som indirekt genom Invest AB.

A och B överväger att lyfta utdelningar från sina respektive ägarbolag och ansökte om förhandsbesked för att få veta om andelarna i ägarbolagen är kvalificerade och i så fall från vilken tidpunkt de upphör att vara det. I ansökan uppgavs att det utomstående ägandet i X AB numera överstiger 30 procent men att det, beroende på hur de andelar som direkt och indirekt ägs av Invest AB:s ägarfamilj ska bedömas, är oklart när den gränsen nåddes. Om dessa andelar ska anses vara ägda av utomstående har det utomstående ägandet enligt ansökan överstigit 30 procent alltsedan juni 2017, men om så inte är fallet passerades den gränsen först under 2022.

I ansökan uppgavs vidare att alla i familjen som äger Invest AB är verksamma i betydande omfattning i det bolaget men inte i X AB, att Invest AB vid förvärvet av andelar fört över kapital till X AB samt att alla aktier i X AB har samma röstetal och samma rätt till utdelning.

Frågan i målet

Frågan i målet är om ett fåmansföretags förvärv av andelar i ett annat fåmansföretag innebär att företagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet, när förvärvet innebar att vinstmedel fördes över till det förvärvade företaget och delägarna i det förvärvande företaget också äger andelar direkt i det förvärvade företaget.

Rättslig reglering

Bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). En andel i ett fåmansföretag är enligt 4 § första stycket 1 och 2 kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett fåmansföretag som ägs av företaget. Av första stycket 3 framgår att en andel också är kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under den angivna tiden varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som något av de företag som avses i 1 eller 2.

I 5 § första stycket anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Med företag avses enligt andra stycket det företag i vilket delägaren varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket. Av tredje stycket följer att den som äger kvalificerade andelar i företaget, indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt eller äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § inte anses som utomstående.

Med betydande omfattning i utomståenderegeln avses ett innehav om minst 30 procent (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704, RÅ 2009 ref. 53 och HFD 2018 not. 24).

Syftet med bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen är att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som kapitalvinst i samband med försäljning av andelarna. Omvänt gäller att enbart avkastningen av ägarens och dennes närståendes arbetsinsatser ska träffas av de särskilda reglerna (prop. 1989/90:110 del 1 s. 467 och 469).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

A och B:s andelar i respektive ägarbolag är kvalificerade om inte X AB under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren till minst 30 procent har ägts av utomstående. Av lämnade förutsättningar framgår att det som är avgörande för vid vilken tidpunkt andelarna i ägarbolagen upphör att vara kvalificerade är om de andelar i X AB som ägs av Invest AB och av den familj som äger och är verksam i betydande omfattning i Invest AB ska anses vara ägda av utomstående. För att så ska vara fallet krävs att X AB och Invest AB inte ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Den bedömningen ska göras i förhållande till delägarna i Invest AB (jfr HFD 2023 ref. 11, punkt 13).

Uttrycket samma eller likartad verksamhet tar i huvudsak sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag förs över till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där ett likartat samband föreligger mellan företagen. Det ska inte vara möjligt att undgå de särskilda fåmansföretagsreglernas rättsverkan genom att överlåta hela eller delar av verksamheten till ett annat företag som ägs av den skattskyldige eller någon närstående, samtidigt som den samlade verksamheten fortsätter. Om vinstmedel har förts över från ett fåmansföretag till ett annat kan även det medföra att företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet (HFD 2023 ref. 11, punkterna 15 och 16 samt där anmärkta rättsfall).

Rättsfallet HFD 2023 ref. 11 gällde en situation som liknar den nu aktuella. Även i det fallet skulle bedömas om andelar i ett fåmansföretag som ägdes av ett bolag som hade fört över vinstmedel till fåmansföretaget kunde anses vara ägda av utomstående. Liksom i det nu aktuella fallet var delägarna i det bolag som hade fört över vinstmedlen verksamma i betydande omfattning i det bolaget men inte i det fåmansföretag som hade tagit emot vinstmedlen. Till skillnad från i det fall som ska bedömas nu ägde dessa delägare dock inga andelar direkt i det sistnämnda fåmansföretaget.

I HFD 2023 ref. 11 uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att eftersom delägarna i det bolag som hade fört över vinstmedlen inte var verksamma i betydande omfattning i det fåmansföretag som hade tagit emot dem skulle det inte ha funnits någon risk för omvandling av arbetsinkomster i det mottagande fåmansföretaget till lägre beskattade kapitalinkomster om andelarna i det sistnämnda företaget hade ägts direkt av dessa delägare. Domstolen framhöll vidare att upparbetade vinstmedel i det mottagande företaget inte heller kunde tas ut som lägre beskattad kapitalinkomst av dessa delägare eftersom de själva inte ägde några andelar i det företaget. Mot den bakgrunden ansågs företagen inte bedriva samma eller likartad verksamhet (HFD 2023 ref. 11, punkt 18).

När det gäller det nu aktuella fallet kan – på motsvarande sätt som i HFD 2023 ref. 11 – konstateras att den omständigheten att delägarna i Invest AB äger andelar direkt i X AB inte medför att arbetsinkomster i X AB kan omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster eftersom dessa delägare inte är verksamma i X AB. Däremot leder denna omständighet till att upparbetade vinstmedel i Invest AB som har förts över till X AB kan delas ut till dem från X AB. Till skillnad från i rättsfallet kan därmed, om andelarna betraktas som innehavda av utomstående, arbetsinkomster i Invest AB omvandlas till kapitalinkomster från X AB.

A och B har dock invänt att det inte finns någon reell risk för att en sådan inkomstomvandling sker eftersom delägarna i Invest AB endast äger en mindre del av andelarna i X AB. De har därvid hänvisat till det resonemang som ligger bakom utomståenderegeln, dvs. att det inte lönar sig att ta ut utdelning i stället för lön om man då måste avstå en betydande del av sina arbetsinkomster till passiva delägare. Högsta förvaltningsdomstolen gör i den delen följande överväganden.

Bedömningen av om två företag bedriver samma eller likartad verksamhet sker vid prövningen av vilka som äger kvalificerade andelar och är ett led i att identifiera de delägare som genom arbete har skapat ett företags vinstmedel. Det resonemang som ligger bakom utomståenderegeln, och som tar sikte på fördelningen av vinstmedel mellan aktiva och passiva delägare, är inte relevant vid den bedömningen. När frågan om två företag bedriver samma eller likartad verksamhet ska avgöras talar i stället syftet med bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen för att avgörande vikt bör läggas vid vilka delägare som principiellt sett gynnas av att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster. I det nu aktuella fallet tillhör delägarna i Invest AB den kretsen delägare, oavsett omfattningen av deras direkta ägande i X AB.

Högsta förvaltningsdomstolen fann mot denna bakgrund att X AB och Invest AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet och att de andelar i X AB som delägarna i Invest AB äger direkt och indirekt därför inte kan anses vara ägda av utomstående. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde därmed Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Skatteverkets kommentar

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning är att ett fåmansföretags förvärv av andelar som innebär att vinstmedel förs över till det förvärvade fåmansföretaget ska anses medföra att företagen bedriver samma eller likartad verksamhet när delägarna, eller dess närstående, i det förvärvande fåmansföretaget är verksamma i betydande omfattning i detta företag, och också äger andelar i det förvärvade fåmansföretaget. Av domen följer att det saknade betydelse för bedömningen att det parallella ägandet uppkommit efter värdeöverföringen.

Högsta förvaltningsdomstolen anger att delägarna i Invest AB tillhör den kretsen delägare oavsett omfattningen av deras direkta ägande. Enligt Skatteverket uppställs därmed inte någon nedre gräns för storleken på det direkta ägandet i X AB.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning sker vidare utifrån sådana delägare som principiellt sett gynnas av att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster. Enligt Skatteverket följer av domen att delägarna i det förvärvande fåmansföretaget principiellt sett gynnas i sådana situationer när det föreligger ett ägande i det förvärvade fåmansföretaget. Detta får enligt Skatteverket anses giltigt oavsett om de äger andelar i det förvärvade fåmansföretaget direkt eller indirekt (jfr HFD 2023 ref. 11 och där i refererade fall beträffande att ett ägarsamband kan föreligga såväl direkt som indirekt).

Referenser

57 kap. 4-5 §§ IL, prop. 1989/90:110 del 1 s. 467 f. och 704, RÅ 2009 ref. 53 och HFD 2018 not. 24 och HFD 2023 ref. 11