Uthyrning av personal, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att bedömningen av om en tjänst är uthyrning av personal ska göras på samma sätt oavsett vilken bestämmelse i ML som berörs.

Skatteverket anser att det är fråga om uthyrning av personal när köparen har det övergripande ansvaret för den tjänst som ska utföras gentemot slutkunden och säljaren tillhandahåller den tjänst som ska utföras gentemot slutkunden inom ramen för köparens organisation.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Uthyrning av personal, mervärdesskatt” daterat den 17 december 2019, dnr 202 509913-19/111. Ställningstagandet har omarbetats för att se till att laghänvisningar och begrepp är i överensstämmelse med ML. I det omarbetade ställningstagandet har hänsyn tagits till rättsutvecklingen som skett efter att ställningstagandet publicerades. Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring i sak.

2 Frågeställning

I ML finns bestämmelser om beskattningsland och betalningsskyldighet som avser tjänster i form av uthyrning av personal. I praxis har det också klarlagts att uthyrning av personal i olika former inom olika områden inte omfattas av undantagen från skatteplikt även om den uthyrda personalen ska utföra tjänster hos köparen som i sig är sådana tjänster som skulle kunna omfattas av undantag från skatteplikt.

Det är dock inte klarlagt om uthyrning av personal ska bedömas på samma sätt oavsett bestämmelse och vad som egentligen ska vara avgörande. Av denna anledning kommer detta ställningstagande besvara följande frågor.

1. Ska uthyrning av personal bedömas på samma sätt oavsett vilken bestämmelse som prövas?
2. Vad karaktäriserar att det är uthyrning av personal utifrån ett mervärdesskatterättsligt perspektiv?

Med uthyrning av personal i detta ställningstagande avses att ställa arbetskraft till någons förfogande. Därmed omfattas även andra begrepp såsom tillhandahållande av arbetskraft och tillhandahållande av personal.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

I mervärdesskattelagen (2023:200), ML, finns bestämmelser om beskattningsland och betalningsskyldighet som rör tillhandahållande av personal (6 kap. 59 § och 16 kap. 13 § ML, jämför artikel 199, artikel 59 punkten f och artikel 59a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

3.2 EU-domstolens praxis

EU-domstolen konstaterar att läraren bedrev undervisning under mottagarens ansvar, det var enligt avtalet mottagaren som beslutade om lärarens arbetsuppgifter med hänsyn till utlåningens varaktighet och mottagarinstitutet var skyldigt att stå för lärarens försäkring under den tidsperiod då läraren stod till institutets förfogande. Det var fråga om uthyrning av personal (C-434/05, Horizon College, punkterna 19, 21 och 24).

3.3 Högsta förvaltningsdomstolens praxis

Om tillhandahållen personal utför medicinska åtgärder på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation, talar det för att det är fråga om personaluthyrning. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas (HFD 2020 ref. 5, punkt 22).

Tandläkaren ingår i bolagets organisation. Det är bolaget som har det övergripande ansvaret för att besluta om vilka arbetsuppgifter som ska utföras inom ramen för tandläkarens tillhandahållande. Tandläkaren utför alltså sitt uppdrag i enlighet med bolagets instruktioner. Syftet med avtalet får anses vara att tandläkaren ska tillhandahålla de tjänster som krävs för att bolaget i sin tur ska kunna tillhandahålla tandvård vid sin klinik. Tandläkarens tillhandahållande utgör därmed uthyrning av personal (HFD 2020 ref. 35, punkt 24).

Det är yrkeshögskolan som ansvarar för den utbildning där bolaget ska tillhandahålla undervisning. Yrkeshögskolan har det övergripande ansvaret för innehållet i undervisningen och har bestämt under vilken tidsperiod som den ska genomföras. Den beslutar också vilka elever som ska få del av undervisningen och står för de lokaler där den ska bedrivas. Detta innebär att bolaget ställer lärarpersonal till förfogande för att inom ramen för yrkeshögskolans organisation undervisa i den utbildningsverksamhet som skolan ansvarar för (HFD 2021 not. 21, punkterna 20 och 21).

E.F:s åtagande innebär att hon ställer lärarpersonal till förfogande för att inom ramen för utbildningsföretagets organisation undervisa i den utbildningsverksamhet som det företaget ansvarar för. Syftet med parternas överenskommelse får därmed anses vara att E.F. ska tillhandahålla distanslärare som utför sådan undervisning som krävs för att utbildningsföretaget ska kunna erbjuda utbildningen. Tillhandahållandet utgör därför uthyrning av personal (HFD 2021 not. 57, punkt 20).

Vid genomförandet av uppdraget använder den av bolaget anställde psykologen vårdinrättningarnas lokal och material i samband med patientkontakter även om det huvudsakliga arbetet utförs i bolagets lokal. Bolagets psykolog ska dock följa vårdinrättningens direktiv samt rutiner och arbetsmetoder. Det är även vårdinrättningarna som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras och vilka patienter som ska få del av åtgärderna. Detta talar för att den av bolaget anställde psykologen utför de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparna och på ett sådant sätt att denne får anses ingå i respektive köpares organisation (HFD 2024 not. 23, punkterna 14 och 15).

Bolaget ansvarar självständigt för bl.a. arbetsledning, schemaläggning, planering, arbetsmiljö, rutiner, arbetssätt, personalrekrytering och kompetensutveckling. Lokaler som används i verksamheten hyr bolaget av kommunen, t.ex. kontorslokaler och personalutrymmen. Bolaget använder sig av vissa tjänster inom ekonomi-, IT- och HR-stöd som kommunen tillhandahåller mot en avgift. I förevarande fall har kommunen genom avtalet överlåtit till bolaget att självständigt tillhandahålla sådana omsorgstjänster som kommunen ansvarar för, till den del dessa inte innefattar myndighetsutövning. Det är bolaget som inom ramen för en egen organisation leder arbetet och bestämmer hur verksamheten ska bedrivas. Det är därför inte fråga om personaluthyrning (HFD 2024 not. 38, punkterna 4 och 14).

4 Bedömning

4.1 Uthyrning av personal ska bedömas på samma sätt

När en säljare som är en beskattningsbar person ställer arbetskraft till en köpares förfogande är det fråga om uthyrning av personal. Det är fråga om att tillhandahålla en resurs med viss kompetens så att köparen kan fullgöra sina skyldigheter t.ex. gentemot sin kund.

Skatteverket anser att bedömningen av om en tjänst är uthyrning av personal ska göras på samma sätt oavsett vilken bestämmelse i ML som berörs. Däremot kan det finnas situationer när det saknar betydelse om det är uthyrning av personal eller en annan tjänst.

Bedömningen av om det är uthyrning av personal eller en annan tjänst måste alltid göras när denna andra tjänst ger ett annat skatteresultat, t.ex. på grund av en annan skattesats eller ett undantag från skatteplikt.

4.2 Vad som karaktäriserar uthyrning av personal

Skatteverket anser att det är fråga om uthyrning av personal när köparen har det övergripande ansvaret för den tjänst som ska utföras gentemot slutkunden och säljaren tillhandahåller den tjänst som ska utföras gentemot slutkunden inom ramen för köparens organisation.

Köparen har det övergripande ansvaret när säljaren utför tjänsten i enlighet med köparens instruktioner. Köparen kan ha det övergripande ansvaret även om säljaren inom vissa ramar har stor frihet att själv bestämma hur arbetsuppgifterna ska genomföras.

Tjänsten tillhandahålls inom ramen för köparens organisation när det är köparen som leder arbetet och bestämmer hur verksamheten, i vilken tjänsten tillhandahålls, ska bedrivas.

Följande omständigheter har betydelse vid karaktäriseringen av om det är fråga om uthyrning av personal.

• Köparen bestämmer vilka slutkunder som ska få tjänsten.
• Säljaren har inte ansvaret gentemot slutkunden för de arbetsuppgifter som ska utföras.
• Köparen bestämmer när i tiden tjänsten ska utföras.
• Köparen har ansvaret för utförandet och resultatet av tjänsten gentemot slutkunden.
• Köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna.
• Säljaren erbjuder tjänsten till ett pris som bestäms utifrån arbetstimmar, dagar eller en i förväg definierad tidsperiod då arbetet ska utföras och inte utifrån tjänstens resultat.
• Säljaren agerar i köparens namn gentemot slutkunden.
• Tjänsten tillhandahålls i köparens och inte i säljarens lokaler.
• Köparen tillhandahåller det väsentliga material som behövs för att utföra tjänsten.
• Säljaren måste följa köparens rutiner och arbetsmetoder.
• Samma villkor gäller för den inhyrda personalen som för köparens egen personal, i det fall köparen även har egen personal.

Att säljaren är skyldig att utföra en tjänst enligt vissa lagregler, kanske står under särskild tillsyn eller har ett regressansvar för tjänsten saknar betydelse för om tjänsten ska bedömas vara uthyrning av personal.

5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Uthyrning av personal, mervärdesskatt” daterat den 17 december 2019, dnr 202 509913-19/111. Ställningstagandet har omarbetats för att se till att laghänvisningar och begrepp är i överensstämmelse med ML. I det omarbetade ställningstagandet har hänsyn tagits till rättsutvecklingen som skett efter att ställningstagandet publicerades. Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring i sak.