Överföring i samband med leverans av vara som ska genomgå bearbetning, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att när säljaren ansvarar för bearbetningen av varan uppnår varan det skick som köparen vill att varan ska ha först efter det att varan bearbetats. Av denna anledning är transporten av varan till köparen påbörjad på den plats där bearbetningen sker.

När bearbetningen sker på uppdrag av köparen har varan uppnått det skick som köparen vill att varan ska ha redan innan varan transporteras från säljaren. Transporten av varan är då påbörjad på den plats där varan finns när transporten från säljaren startar.

Skatteverket anser att en bearbetning som inte innebär att varans karaktär ändras och som sker på uppdrag av köparen ska hanteras på samma sätt som annat avbrott av transporttekniskt skäl såsom omlastning eller byte av transportleverantör. Sådana avbrott medför inte att transporten från säljaren till köparen avslutas.

När bearbetning eller värdering sker här i landet måste varan skickas tillbaka till den beskattningsbara person som stod för transporten till Sverige och för vilken arbetet utförts, för att transporten inte ska likställas med ett unionsinternt förvärv och bli beskattad här.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Avgångsland vid leverans av vara som ska genomgå bearbetning på uppdrag av säljaren, mervärdesskatt” daterat den 31 maj 2024, dnr 8-2899893. Det nya ställningstagandet innebär en ändring på så sätt att det klargörs att varan måste skickas tillbaka till den beskattningsbara personen i den medlemsstat från vilken transporten av den ursprungligen avgick för att transporten ska kunna undantas från att vara en överföring.

2 Frågeställning

Skatteverket har i ett ställningstagande den 31 maj 2024 redogjort för sin syn på hur avgångsland ska bedömas vid leverans av vara som ska genomgå bearbetning på uppdrag av säljaren.

I detta ställningstagande utvecklar Skatteverket sin syn och redogör för följande frågor.

1. Var ska transporten anses påbörjad vid bearbetning på uppdrag av säljaren respektive köparen?
2. Avslutas transporten av varan när det sker en bearbetning som inte innebär att varans karaktär ändras och som sker på uppdrag av köparen?
3. När kan en överföring i samband med bearbetning eller värdering undantas från beskattning?

3 Gällande rätt m.m.

Om en vara sänds eller transporteras av leverantören, förvärvaren eller någon annan, är leveransen gjord inom landet, om varan finns här vid den tidpunkt då försändningen eller transporten till förvärvaren påbörjas. Det gäller under förutsättning att

1. annat inte följer av 8 eller 14 §, eller

2. transporten inte ska hänföras till en annan leverans enligt 15 § (6 kap. 5 § mervärdesskattelagen [2023:200], ML, jämför artikel 32 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

En beskattningsbar persons överföring av varor från den egna rörelsen till ett annat EU-land likställs med en leverans av varor mot ersättning, om inte annat följer av 15 §.

Med överföring av varor till ett annat EU-land avses, med undantag för de försändningar och transporter som anges i 13 §, varje försändning eller transport av materiell lös egendom som utförs

1. av en beskattningsbar person eller för denna persons räkning,

2. inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse, och

3. från det EU-land där varan finns till ett annat EU-land (5 kap. 12 § ML, jämför artikel 17.1 i mervärdesskattedirektivet).

Även om förutsättningarna i 5 kap. 12 § ML är uppfyllda är det inte fråga om en överföring av varor till ett annat EU-land om den avser ett tillhandahållande av en tjänst som utförs åt den beskattningsbara personen som för över varan och som innebär att värdering eller arbete på varan faktiskt utförs i det EU-land där försändningen eller transporten avslutas. Detta gäller om varan efter att värderingen eller arbetet utförts sänds tillbaka till den beskattningsbara personen i det EU-land som försändningen eller transporten av varan ursprungligen avgick från (5 kap. 13 § 6 ML, jämför artikel 17.2 f mervärdesskattedirektivet).

Med unionsinternt förvärv av varor mot ersättning likställs en beskattningsbar persons användning inom ramen för den egna rörelsen av varor som sänts eller transporterats av den beskattningsbara personen eller för dennes räkning från ett annat EU-land där varorna

1. producerats, utvunnits, bearbetats, köpts in,

2. förvärvats genom ett unionsinternt förvärv i den mening som avses i artikel 2.1 b i mervärdesskattedirektivet, eller

3. importerats till det andra EU-landet av den beskattningsbara personen inom ramen för rörelsen (5 kap. 23 § första stycket ML, jämför artikel 21 i mervärdesskattedirektivet).

Artikel 17.2 f i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att för att en transport av en vara inte ska kvalificeras som överföring till en annan medlemsstat, måste varan efter det att arbetet eller värderingen på den utförts i den medlemsstat till vilken varan sänts eller transporterats, återsändas till den beskattningsbara personen i den medlemsstat från vilken transporten av den ursprungligen avgick (C-606/12 och C-607/12, Dresser-Rand, punkt 39).

Artikel 8.1 a i sjätte direktivet (artikel 32 första stycket i mervärdesskattedirektivet) förutsätter ett tidsmässigt och materiellt samband mellan leveransen av den aktuella varan och transporten av densamma, liksom att det finns en kontinuitet i transaktionens förlopp. Ett sådant samband och en sådan kontinuitet saknas när leverantören sänder varan till tillhandahållaren av tjänster för bearbetning innan de levereras till förvärvaren, i syfte att varan ska uppfylla kraven enligt avtalet mellan leverantören och förvärvaren. Under dessa omständigheter ska platsen för leveransen anses vara den plats där varan befinner sig när den blir överensstämmande med kraven enligt avtalet mellan dessa båda parter (C-446/13, Fonderie 2A, punkterna 29–30).

Artikel 8.1 a i sjätte direktivet (artikel 32 första stycket i mervärdesskattedirektivet) ska tolkas så, att platsen för en leverans av en vara som säljs av ett bolag etablerat i en medlemsstat till en förvärvare etablerad i en annan medlemsstat, efter det att varan för säljarens räkning bearbetats av en tillhandahållare av tjänster i denna andra medlemsstat i syfte att färdigställa varan för leverans innan tillhandahållaren skickar den vidare till förvärvaren, ska anses vara belägen i den medlemsstat där förvärvaren är etablerad (C-446/13, Fonderie 2A, punkt 32).

EU:s mervärdesskattekommitté har 1996 antagit en riktlinje för arbetsbeting och överföring av varor mellan EU-länder. Riktlinjen innebär att en vara som transporteras ut ur det land där arbetet utförts men som i strikt mening inte återsänds till ursprungslandet ändå ska anses återsänd till ursprungslandet om de färdiga produkterna har en känd slutlig destination hos den som beställt tjänsten. Vidare innebär riktlinjen att en vara ska anses återsänd till ursprungslandet även i de fall det sker tillfälliga uppehåll i transporten tillbaka till beställaren t.ex. på grund av att ytterligare arbete ska utföras på varan. Riktlinjen gäller i de fall då det är köparen av varan som har beställt tjänsten (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 48:e mötet den 25 juni och den 8 juli 1996).

4 Bedömning

När en beskattningsbar person inom ramen för sin rörelse transporterar en vara från ett EU-land till ett annat EU-land är det, med vissa undantag, fråga om överföring av vara. En beskattningsbar persons överföring av vara från den egna rörelsen till ett annat EU-land likställs med en leverans av vara mot ersättning, d.v.s. en beskattningsbar transaktion. Användningen av de överförda varorna likställs med ett unionsinternt förvärv.

4.1 Avgångsland vid leverans av vara som ska genomgå bearbetning

Transporten till köparen anses påbörjad först när varan är i överensstämmelse med försäljningsavtalet. Skatteverket anser att när en vara genomgår bearbetning på uppdrag av säljaren uppnår varan det skick som köparen vill att varan ska ha först efter det att varan har bearbetats. När bearbetningen sker på uppdrag av säljaren är därför transporten av varan till köparen påbörjad på den plats där bearbetningen sker.

Det innebär att om bearbetningen sker i Sverige påbörjas transporten av varan till köparen här i landet. Säljaren gör i sådant fall enligt huvudregeln en leverans av vara i Sverige. Om varan transporteras från ett annat EU-land till Sverige för att genomgå bearbetningen gör säljaren en överföring till Sverige. När bearbetningen sker här i landet får säljaren anses använda varan här i landet. Användningen efter transport ska likställas med ett unionsinternt förvärv, d.v.s. en beskattningsbar transaktion för säljaren här i landet.

När bearbetningen sker på uppdrag av köparen har varan uppnått det skick som köparen vill att varan ska ha redan innan varan transporteras från säljaren. Av denna anledning är, när bearbetningen sker på uppdrag av köparen, transporten av varan påbörjad på den plats där varan finns när transporten från säljaren startar.

4.2 Bearbetning som inte innebär att varans karaktär ändras och som sker på uppdrag av köparen medför inte att transporten är avslutad

Skatteverket anser att en bearbetning som inte innebär att varans karaktär ändras och som sker på uppdrag av köparen ska hanteras på samma sätt som annat avbrott av transporttekniskt skäl såsom omlastning eller byte av transportleverantör. Sådana avbrott medför inte att transporten från säljaren till köparen avslutas. Det kommer därför inte finnas någon överföring som kan vara en beskattningsbar transaktion i sådana fall.

Skatteverket gör denna bedömning eftersom det tidsmässiga och materiella sambandet mellan leveransen av en vara och transporten av densamma inte bryts så länge konsumtion av varan inte har påbörjats. Med konsumtion avses här att varan börjar användas för sitt ändamål. Vid en bearbetning som inte innebär att varans karaktär ändras kan varan inte anses ha börjat användas för sitt ändamål. Trots bearbetningen finns det därför i dessa fall en kontinuitet i transaktionens förlopp.

4.3 En överföring i samband med bearbetning eller värdering kan undantas från beskattning när varan återsänds till den beskattningsbara personen

Transport av en vara till ett annat EU-land för att genomgå bearbetning eller värdering utgör inte en överföring om varan därefter sänds tillbaka till den beskattningsbara personen i det EU-land som försändningen eller transporten av varan ursprungligen avgick från (5 kap. 13 § 6 ML). Skatteverket anser att bestämmelsen ska tolkas utifrån sin ordalydelse. Det innebär att när bearbetning eller värdering sker här i landet måste varan skickas tillbaka till den beskattningsbara person som stod för transporten till Sverige och för vilken arbetet utförts, för att transporten inte ska likställas med ett unionsinternt förvärv och bli beskattad här.

Det innebär att de förenklingar som antagits av EU:s mervärdesskattekommitté 1996 inte längre kommer att följas av Skatteverket.

5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Avgångsland vid leverans av vara som ska genomgå bearbetning på uppdrag av säljaren, mervärdesskatt” daterat den 31 maj 2024, dnr 8-2899893. Det nya ställningstagandet innebär en ändring på så sätt att det klargörs att varan måste skickas tillbaka till den beskattningsbara personen i den medlemsstat från vilken transporten av den ursprungligen avgick för att transporten ska kunna undantas från att vara en överföring.