Betalningsskyldighet för mervärdesskatt vid import när Skatteverket är beskattningsmyndighet

1 Sammanfattning

Tullverket bedömer utifrån tullagstiftningen vem som ska betala tull i Sverige på grund av import, och vem som skulle ha varit skyldig att betala tull om den importerade varan hade varit tullbelagd eller är en unionsvara. En sådan person som är eller skulle ha varit skyldig att betala tull kallas i fortsättningen tullgäldenär.

Enligt huvudregeln i ML är en tullgäldenär betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av en import av varor. Om en tullgäldenär är ett ombud är det istället den person som ombudet företräder som är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av importen, när Skatteverket är beskattningsmyndighet. Bestämmelsen om ombud i ML kan tillämpas både vid laglig införsel och när det är fråga om bristande efterlevnad av tullagstiftningen vid import.

Skatteverket anser att begreppet ombud i ML avser en tullgäldenär som har en fullmakt att företräda en importör. Fullmakten ska ge ombudet i uppdrag att för importörens räkning anmäla varorna till ett tullförfarande eller genomföra andra åtgärder och formaliteter som behövs i kontakten med Tullverket vid import av varor. Fullmakten måste omfatta de varor som anges i tullräkningen. Fullmakten kan exempelvis avse att för importörens räkning lämna en tulldeklaration till Tullverket. Det saknar betydelse om fullmakten innebär att ombudet ska agera i eget namn eller i importörens namn.

Det är inte tullagstiftningen som avgör om tullgäldenären är ett ombud enligt ML. Även den som inte är ett tullombud kan alltså vara ett ombud enligt ML. Det är följaktligen inte heller nödvändigt att uppgifter om ombudskap har lämnats till Tullverket. Skatteverket anser dock att en tullgäldenär som är ett tullombud även är ett ombud enligt ML. Det finns inte något krav på att ett ombud ska vara registrerat för mervärdesskatt.

Ett ombud ska se till att importören får tillgång till de uppgifter i tullräkningen som krävs för att importören ska kunna redovisa mervärdesskatt på importen.

För att syftet med ombudsbestämmelsen i ML ska uppnås anser Skatteverket att den endast kan tillämpas när ombudet har en fullmakt att företräda en importör som är mervärdesskatteregistrerad i Sverige vid tidpunkten för Tullverkets beslut om fastställande av tull. Importören är den mervärdesskatteregistrerade person som anges som deklarant i den tulldeklaration som lämnats till Tullverket inför beslutet om fastställandet av tull för de importerade varorna. Om deklaranten är ett indirekt tullombud är det i stället den mervärdesskatteregistrerade person som tullombudet anger sig företräda i en sådan tulldeklaration, som är importören.

Skatteverket utgår vidare från att en tullgäldenär som inte själv är deklarant avseende en viss import av varor, är ombud för importören (den mervärdesskatteregistrerade deklaranten) och att importören alltså är betalningsskyldig. Om importören inte redovisar mervärdesskatten, ska dock tullgäldenären på Skatteverkets begäran kunna göra sannolikt att hen har agerat som ombud för importören på grund av en muntlig eller skriftlig fullmakt. Om tullgäldenären inte kan göra sannolikt att hen har agerat som ombud för importören är tullgäldenären betalningsskyldig för mervärdesskatt.

Ovanstående gäller vid laglig införsel och bristande efterlevnad av tullagstiftningen. Skatteverket anser dock att det vid laglig införsel även är möjligt för en tullgäldenär att vara ombud för en annan mervärdesskatteregistrerad person i två olika situationer. I sådana fall ska istället denna andra mervärdesskatteregistrerade person anses vara importör och är den som är betalningsskyldig för mervärdesskatt.

En beskattningsbar person får inte tillämpa bestämmelserna om betalningsskyldighet för mervärdesskatt på grund av import på ett sätt som utgör skatteundandragande eller missbruk. En tullgäldenär som är ombud för en importör kan därför inte undgå betalningsskyldighet för mervärdesskatt på grund av import, om tullgäldenären är i ond tro avseende ett mervärdeskatteundandragande som begås av importören. Om en tullgäldenär kände till eller borde ha känt till att hen genom sitt ombudskap deltog i ett mervärdesskatteundandragande som begås av importören, ska tullgäldenären alltså betala mervärdesskatt på grund av importen.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet 2016-04-26 Skattskyldig vid import när Skatteverket är beskattningsmyndighet, dnr 131 183789-16/111. Det nya ställningstagandet innebär en ändring på så sätt att en tullgäldenär kan vara ombud även vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen, när Skatteverket är beskattningsmyndighet. Det innebär också en mindre justering i fråga om när en tullgäldenär kan anses vara ett ombud vid laglig införsel. De delar i det tidigare ställningstagandet som avser att beskriva under vilka förutsättningar Tullverket respektive Skatteverket är beskattningsmyndighet enligt tullagen kan i stället framgå av vägledningssidor i Skatteverkets rättsliga vägledning. Detsamma gäller frågan om importören har avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till importen.

Ställningstagandet har tagits fram med anledning av HFD 2024 ref. 59 och i samråd med Tullverket.

Exempel på vem som i olika situationer är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av import finns på vägledningssidor i Skatteverkets rättsliga vägledning.

2 Frågeställning

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i HFD 2024 ref. 59 ansett att bestämmelsen om ombud 16 kap. 20 § ML kan tillämpas även när tullskulden uppkommit i Sverige till följd av bristande efterlevnad av tullagstiftningen.

Med anledning av HFD:s avgörande redogör Skatteverket för sin syn på vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av skattepliktig import av varor inom landet när Skatteverket är beskattningsmyndighet.

Ställningstagandet behandlar inte situationer där tullskulden uppkommer i ett annat EU-land eller skulle ha uppkommit där om varan hade varit belagd med tull. Bestämmelserna om betalningsskyldighet för mervärdesskatt vid import av varor genom centraliserad klarering i 16 kap. 21-22 §§ ML berörs därför inte.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Betalningsskyldighet för mervärdesskatt vid import

Med import av varor avses införsel till EU av varor som inte är i fri omsättning och införsel till EU av varor i fri omsättning från ett tredje territorium som ingår i unionens tullområde (5 kap. 37 § mervärdesskattelagen 2023:200, ML, jfr artikel 30 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av en import av varor, är den som är skyldig att betala tullen även skyldig att betala mervärdesskatt för importen.

Om en import avser en unionsvara eller om varan ska deklareras för övergång till fri omsättning i Sverige men inte är belagd med tull, är den som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd skyldig att betala mervärdesskatt för importen.

Om den som är eller skulle ha varit skyldig att betala tullen är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet, är det i stället den för vars räkning ombudet handlar som är skyldig att betala mervärdesskatt för importen (16 kap. 18-20 §§, ML, jfr artikel 201 i mervärdesskattedirektivet).

I de fall Skatteverket blir beskattningsmyndighet för mervärdesskatt vid import (dvs. när importören är registrerad till mervärdesskatt i Sverige och agerar i egenskap av beskattningsbar person vid importen) och fler än ett subjekt är betalningsansvarigt för tull, bör kopplingen mellan betalningsskyldigheten för tull och mervärdesskatt förändras. Om ombud skulle kunna vara skyldiga att betala mervärdesskatt även i de fall Skatteverket är beskattningsmyndighet skulle ombuden behöva redovisa utgående mervärdesskatt i sin mervärdesskattedeklaration för ett annat subjekts import av varor. Vidare skulle en lösning med två olika subjekt som är skyldiga att betala mervärdesskatt för en import avvika från systematiken i den svenska mervärdesskattelagstiftningen eftersom Sverige inte har infört några andra regler om solidariskt betalningsansvar i mervärdesskattelagen. Endast ett subjekt ska vara skyldigt att betala mervärdesskatt för en import i de fall Skatteverket är beskattningsmyndighet och ett ombud anlitas. Det bör alltid vara importören som är skyldig att betala mervärdesskatt eftersom varorna som importeras är hänförliga till importörens verksamhet och inte till ombudets verksamhet (Prop. 2013/14:16 s. 25-26).

HFD har ansett att den omständigheten att tullskulden, enligt artikel 79 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (tullkodex), har uppkommit i Sverige till följd av bristande efterlevnad av tullagstiftningen inte utesluter att bestämmelsen i 16 kap. 20 § ML är tillämplig. Transportören hade enligt fullmakt haft i uppdrag att som ombud för importören anmäla varor till ett tullförfarande. Transportören fick därmed anses vara ett ombud i den mening som avses i 16 kap. 20 § ML, och är alltså inte betalningsskyldig för mervärdesskatten (HFD 2024 ref. 59).

3.2 Missbruksprincipen

EU-domstolen har klargjort att enskilda inte får åberopa unionsrätten på ett sätt som utgör skatteundandragande eller annat missbruk. Missbruksprincipen är en allmän unionsrättslig princip vilket innebär att skyldigheten för nationella myndigheter och domstolar att i fall av skatteundandragande och annat missbruk neka enskilda rättigheter, till exempel rätt till undantag från skatteplikt, gäller även om det inte finns några bestämmelser i nationell rätt som föreskriver att så ska ske och som kan ges en EU-konform tolkning. Detta gäller inte bara när den beskattningsbara personen själv har begått skatteundandragandet, utan även när denna person kände till eller borde ha känt till att vederbörande genom den aktuella transaktionen deltog i en transaktion som ingick i ett mervärdesskatteundandragande, vilket begicks av leverantören eller en annan aktör tidigare eller senare i leveranskedjan (Schoenimport ”Italmoda” Mariano Previti m.fl., C-131/13, C-163/13 och C-164/13, samt N Luxembourg 1 m.fl., C-115/16, C-118/16, C-119/16 och C-299/16, jfr även HFD 2013 ref. 12 och HFD 2021 ref. 18).

4 Bedömning

Det är Tullverket som bedömer om Tullverket eller Skatteverket är beskattningsmyndighet enligt 2 kap. 1 och 2 §§ tullagen (2016:253). Av 2 kap. 2 § tullagen framgår att en grundläggande förutsättning för att Skatteverket ska bli beskattningsmyndighet är att deklaranten, eller om deklaranten är ett tullombud den som ombudet företräder, är registrerad för mervärdesskatt vid tidpunkten för fastställande av tull.

I detta ställningstagande används begreppet deklarant i den mening som avses i 2 kap. 2 § tullagen. Begreppet tullombud i ställningstagandet har också samma innebörd som tullombud i tullagstiftningen. Med laglig införsel avses import där tullskuld har uppkommit enligt artikel 77 i tullkodex. Med bristande efterlevnad av tullagstiftningen vid import, avses import där tullskuld har uppkommit enligt artikel 79 i tullkodex.

Tullverket bedömer utifrån tullagstiftningen vem som ska betala tull i Sverige på grund av import, och vem som skulle ha varit skyldig att betala tull om den importerade varan hade varit tullbelagd eller är en unionsvara. En sådan person som är eller skulle ha varit skyldig att betala tull kallas i fortsättningen tullgäldenär. När tullombud används kan både tullombudet och den som tullombudet företräder vara tullgäldenärer. Tullverket ställer ut en tullräkning eller ett tullkvitto (i fortsättningen tullräkningen) till en tullgäldenär.

Enligt huvudregeln i ML är en tullgäldenär betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av en import av varor. Om en tullgäldenär är ett ombud är det istället den person som ombudet företräder som är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av importen, när Skatteverket är beskattningsmyndighet. Bestämmelsen om ombud i ML kan tillämpas både vid laglig införsel och när det är fråga om bristande efterlevnad av tullagstiftningen vid importen.

Skatteverket anser att syftet med bestämmelserna om skyldighet att betala mervärdesskatt vid import, när Skatteverket är beskattningsmyndighet, är att undvika att flera personer blir betalningsskyldiga för mervärdesskatt på grund av en och samma import. Syftet är också att endast den som är mervärdesskatteregistrerad vid tidpunkten för Tullverkets beslut om fastställande av tull, ska kunna bli betalningsskyldig. Skatteverket anser att bestämmelserna, så långt det är möjligt, ska tolkas på ett sätt som är förenligt med dessa syften och som medför att en mervärdesskatteregistrerad importör blir betalningsskyldig för mervärdesskatten. Detta för att skatteneutraliteten i hög utsträckning ska kunna upprätthållas.

4.1 Ombud enligt ML vid laglig införsel och bristande efterlevnad av tullagstiftningen

Det finns inte någon definition av begreppet ombud i ML. Någon definition kan inte heller utläsas av förarbetena. Enligt en allmän definition är ett ombud en bemyndigad person som genom fullmakt företräder någon annan. En fullmakt kan vara skriftlig eller muntlig.

Skatteverket anser att begreppet ombud avser en tullgäldenär som har en fullmakt att företräda en importör. Fullmakten ska ge ombudet i uppdrag att för importörens räkning anmäla varorna till ett tullförfarande eller genomföra andra åtgärder och formaliteter som behövs i kontakten med Tullverket vid import av varor. Fullmakten måste omfatta de varor som anges i tullräkningen. Fullmakten kan exempelvis avse att för importörens räkning lämna en tulldeklaration till Tullverket. Det saknar betydelse om fullmakten innebär att ombudet ska agera i eget namn eller i importörens namn.

Det är inte tullagstiftningen som avgör om tullgäldenären är ett ombud enligt ML. Även den som inte är ett tullombud kan alltså vara ett ombud enligt ML. Det är följaktligen inte heller nödvändigt att uppgifter om ombudskap har lämnats till Tullverket. Skatteverket anser dock att en tullgäldenär som är ett tullombud även är ett ombud enligt ML. Det finns inte något krav på att ett ombud ska vara registrerat för mervärdesskatt.

Ett ombud ska se till att importören får tillgång till de uppgifter i tullräkningen som krävs för att importören ska kunna redovisa mervärdesskatt på importen.

För att syftet med ombudsbestämmelsen i ML ska uppnås anser Skatteverket att den endast kan tillämpas när ombudet har en fullmakt att företräda en importör som är mervärdesskatteregistrerad i Sverige vid tidpunkten för Tullverkets beslut om fastställande av tull. Importören är den mervärdesskatteregistrerade person som anges som deklarant i den tulldeklaration som lämnats till Tullverket inför fastställandet av tull för de importerade varorna. Om deklaranten är ett indirekt tullombud är det i stället den mervärdesskatteregistrerade person som tullombudet anger sig företräda i en sådan tulldeklaration, som är importören.

Skatteverket utgår vidare från att en tullgäldenär som inte själv är deklarant avseende en viss import av varor, är ombud för importören (den mervärdesskatteregistrerade deklaranten) och att importören alltså är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av importen. Om importören inte redovisar mervärdesskatten, ska dock tullgäldenären på Skatteverkets begäran kunna göra sannolikt att hen har agerat som ombud för importören på grund av en muntlig eller skriftlig fullmakt. Om tullgäldenären inte kan göra sannolikt att hen har agerat som ombud för importören är tullgäldenären betalningsskyldig för mervärdesskatt.

Ovanstående gäller vid laglig införsel och vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen. Skatteverket anser dock att det vid laglig införsel även är möjligt för en tullgäldenär att vara ombud för en annan mervärdesskatteregistrerad person i två olika situationer. I sådana fall ska istället denna andra mervärdesskatteregistrerade person anses vara importör och är den som är betalningsskyldig för mervärdesskatt.

4.2 Vid laglig införsel kan importören vara en annan mervärdeskatteregistrerad person i två olika situationer.

Den ena situationen uppkommer vid laglig införsel när ett i Sverige mervärdesskatteregistrerat tullombud anger fel person som importör i den tulldeklaration som lämnats inför fastställandet av tull. Om Tullverket bedömer att det inte är möjligt att byta deklarant blir tullombudet själv deklarant och ensam tullgäldenär.

Om tullgäldenären i ett sådant fall kan göra sannolikt att hen har en fullmakt från en mervärdesskatteregistrerad person som är ägare eller förvärvare av de importerade varorna eller på annat sätt är importör av varorna, ska tullgäldenären anses vara ombud för denna importör. Fullmakten ska ge tullgäldenären rätt att företräda den mervärdesskatteregistrerade importören och att för dennes räkning anmäla varorna till tullförfarandet för övergång till fri omsättning. Importören måste vara mervärdesskatteregistrerad vid tidpunkten för Tullverkets beslut om fastställande av tull. Ombudet ska se till att importören får tillgång till de uppgifter i tullräkningen som krävs för att importören ska kunna redovisa mervärdesskatt på importen.

I sådant fall är endast importören betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av importen.

Den andra situationen uppkommer vid laglig införsel när en i Sverige mervärdesskatteregistrerad person, som inte är ett tullombud, blir ensam tullgäldenär såsom deklarant eller blir tullgäldenär tillsammans med ett tullombud. Om den tullgäldenär som inte är ett tullombud kan göra sannolikt att hen har en fullmakt från en mervärdesskatteregistrerad person som är ägare eller förvärvare av de importerade varorna eller på annat sätt är importör av varorna, ska den tullgäldenären anses vara ombud för denna importör. Fullmakten ska ge tullgäldenären rätt att företräda den mervärdesskatteregistrerade importören och att för dennes räkning anmäla varorna till tullförfarandet för övergång till fri omsättning. Importören måste vara mervärdesskatteregistrerad vid tidpunkten för Tullverkets beslut om fastställande av tull. Det kan till exempel vara ett mervärdesskatteregistrerat bolag som har fått en sådan fullmakt från ett mervärdesskatteregistrerat systerbolag i en koncern. Ombudet ska se till att importören får tillgång till de uppgifter i tullräkningen som krävs för att importören ska kunna redovisa mervärdesskatt på grund av importen.

I sådant fall är endast importören betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av importen.

4.3 Betalningsskyldighet vid skatteundandragande eller missbruk

En beskattningsbar person får inte tillämpa bestämmelserna om betalningsskyldighet för mervärdesskatt på grund av import på ett sätt som utgör skatteundandragande eller missbruk. En tullgäldenär som är ombud för en importör kan därför inte undgå betalningsskyldighet för mervärdesskatt på grund av en import, om tullgäldenären är i ond tro avseende ett mervärdeskatteundandragande som begås av importören. Om en tullgäldenär kände till eller borde ha känt till att hen genom sitt ombudskap deltog i ett mervärdesskatteundandragande som begås av importören, ska tullgäldenären alltså betala mervärdesskatt på grund av importen.

5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet 2016-04-26 Skattskyldig vid import när Skatteverket är beskattningsmyndighet, dnr 131 183789-16/111. Det nya ställningstagandet innebär en ändring på så sätt att en tullgäldenär kan vara ombud även vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen, när Skatteverket är beskattningsmyndighet. Det innebär också en mindre justering i fråga om när en tullgäldenär kan anses vara ett ombud vid laglig införsel. De delar i det tidigare ställningstagandet som avser att beskriva under vilka förutsättningar Tullverket respektive Skatteverket är beskattningsmyndighet enligt tullagen kan i stället framgå av vägledningssidor i rättslig vägledning. Detsamma gäller frågan om importören har avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till importen.

Ställningstagandet har tagits fram med anledning av HFD 2024 ref. 59 och i samråd med Tullverket.

Exempel på vem som i olika situationer är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av import finns på vägledningssidor i Skatteverkets rättsliga vägledning.