Beskattning av tillgång mot ersättning i utländsk valuta

När ska försäljningsersättning i utländsk valuta beskattas?

Avyttring av utländsk valuta och tillgångar mot ersättning i utländsk valuta utlöser kapitalvinstbeskattning. En valuta avyttras t.ex. när den växlas mot en annan valuta, eller när den används för betalning.

Växling

Utländsk valuta beskattas när man växlar en valuta mot en annan valuta. Det gäller både svenska kronor och utländsk valuta. Vid växling av t.ex. EUR till USD görs alltså en kapitalvinstberäkning av avyttringen av EUR i svenska kronor. Värdet av mottagna USD beräknat i svenska kronor utgör försäljningspris för de avyttrade EUR. Samma värde blir sen anskaffningsutgift för de mottagna USD. I båda fallen görs sedan tillägg för transaktionskostnader.

Betalning

Valutan beskattas också när man använder den för att köpa annan egendom, t.ex. värdepapper, eller när man använder den som betalningsmedel i andra sammanhang, t.ex. för att betala en tjänst.

Avyttring av fordringar i utländsk valuta

Fordringar i utländsk valuta anses vara avyttrade enligt de bestämmelser som gäller för svenska fordringsrätter. Detta innebär bl.a. att amortering på en fordran i utländsk valuta ska anses som delavyttring av fordran sedd ur långivarens synvinkel (Skatteverkets ställningstagande Kapitalvinstbeskattning – amortering av fordran i utländsk valuta). Det gäller även om betalningen görs i samma valuta som fordran avser. Byte har då gjorts från en fordran på den ursprungliga låntagaren till utländsk valuta .

Uttag från bankkonto

Ett tillgodohavande i utländsk valuta på t.ex. ett bankkonto i en utländsk bank anses vara en fordran på banken. Om man tar ut pengar från bankkontot för att kunna betala med kontanter anses man ha bytt en fordran på banken mot den utländska valutan.

Varje uttag från konton i utländsk valuta utgör en avyttring av fordran motsvarande det uttagna beloppet och varje insättning ett förvärv av fordran motsvarande det insatta beloppet. Det gäller även när ränta sätts in på kontot.

Beräkning av skattepliktig vinst och avdragsgill förlust

När man avyttrar en tillgång mot ersättning i utländsk valuta ska man göra en kapitalvinstberäkning av tillgången. Det kan t.ex. röra sig om en utländsk fastighet eller utländska aktier.

Både anskaffningsutgifter, förbättringsutgifter och försäljningsintäkter ska räknas om till svenska kronor om säljaren är obegränsat skattskyldig i Sverige vid avyttringstidpunkten. En valuta­kursvinst­beräkning ska alltså göras även om man t.ex. var bosatt i det land som tillgången finns i vid förvärv­stidpunkten men säljer tillgången när man är obegränsat skattskyldig i Sverige efter att t.ex. ha flyttat hit (Skatteverkets ställningstagande om köpeskilling i utländsk valuta vid kapitalvinstberäkning och KRNS 2006-04-10, mål nr 2926-05).

Anskaffningsutgift

Anskaffningsutgiften blir det belopp i utländsk valuta som man betalade, omräknat till svenska kronor vid förvärvstidpunkten (prop. 1990/91:54 s. 203, RÅ 1987 ref. 14 och Skatteverkets ställningstagande om köpeskilling i utländsk valuta vid kapitalvinstberäkning). Förvärvsdagen är den dag då bägge parter blev bundna av avtalet. Det finns inte någon motsvarighet till trettiodagarsregeln för anskaffnings­utgifter.

För egendom som det finns många likadana enheter av, t.ex. valuta eller marknadsnoterade aktier, används genomsnittsmetoden för att beräkna det avdragsgilla omkostnadsbeloppet.

Förbättringsutgift

Förbättringsutgifter räknas om till svenska kronor till kursen för den dag förbättringen görs. Är förbättringen en ombyggnad av en fastighet ska den räknas om till kursen när förbättringen läggs ner på fastigheten.

Försäljningsintäkt

Den försäljningsintäkt som ska tas upp när en utländsk valuta avyttras är det belopp i svenska kronor som man fått eller värdet av den egendom som man fått i utbyte, t.ex. annan utländsk valuta (44 kap. 13 § IL, RÅ 1987 ref. 14 och prop. 1990/91:54 s. 203). I vissa fall ska trettiodagarsregeln tillämpas.

En tillgång kan säljas mot ersättning i utländsk valuta med en senare betalningsdag. I ett sådant fall anser Skatteverket att säljaren har förvärvat en fordringsrätt i utländsk valuta, en köpeskillingsfordran, i utbyte mot den sålda tillgången. När säljaren sen får betalt innebär det att köpeskillingsfordran är avyttrad. Säljaren ska då, som huvudregel, göra en separat kapitalvinstberäkning av köpeskillingsfordran motsvarande valutakursförändringen mellan försäljningen och betalningen. Men ett undantag gäller om den mottagna betalningen växlas inom trettio dagar från försäljningen av tillgången. Då ska den s.k. trettiodagars­regeln tillämpas och ingen separat kapital­vinst­beräkning ska göras av köpeskillings­fordran.

I vissa fall får säljaren betalt för den sålda tillgången bara ett fåtal dagar efter avyttringen. Exempel på detta är när handel med värdepapper sker på en utländsk marknadsplats. Det sker vanligtvis inte någon större förändring av valutakursen under den korta tiden. Skatteverket anser därför att säljaren inte behöver göra en separat kapital­vinst­beräkning av köpeskillings­fordran i dessa fall. Säljaren får i stället beräkna värdet av betalningen i den utländska valutan efter samma valutakurs som gällde vid försäljningen (Skatteverkets ställningstagande Försäljning av tillgång mot ersättning i utländsk valuta och tillämpning av den s.k. 30-dagarsregeln).

Trettiodagarsregeln

Om någon säljer en tillgång mot ersättning i utländsk valuta och sedan växlar ersättningen till svenska kronor (SEK), ska enligt huvudregeln tre kapitalvinstbeskattningar ske, en för försäljningen av tillgången, en för köpeskillingsfordran och en för växling av den utländska valutan till svenska kronor (Skatteverkets ställningstagande Försäljning av tillgång mot ersättning i utländsk valuta och tillämpning av den s.k. 30-dagarsregeln).

Det finns emellertid ett undantag som säger att om växling sker inom trettio dagar från avyttringen, tillämpas den kurs som används vid växlingen också vid beräkningen av värdet på ersättningen (44 kap. 16 § IL, RÅ 2007 not. 28 och KRNS 2006-04-10, mål nr 2926-05).

Skatteverket anser att med växling av utländsk valuta till svenska kronor avses i det här sammanhanget t.ex.

• överföring från ett eget konto i utländsk valuta till ett eget konto i SEK
• betalning med utländsk valuta för en skuld eller ett annat betalningskrav i SEK
• betalning av en fordran i utländsk valuta erhålls i SEK (Skatteverkets ställningstagande Försäljning av tillgång mot ersättning i utländsk valuta och tillämpning av den s.k. 30-dagarsregeln.

Kapitalvinsten eller kapitalförlusten på valutan och köpeskillings­fordran räknas därigenom in i vinsten eller förlusten på egendomen och beskattas enligt de regler i inkomstskattelagen som gäller för egendomen.

Om endast en del av köpeskillingen växlas in inom trettio dagar ska avyttringsdagens kurs användas för återstoden vid beräkning av kapitalvinsten för den sålda egendomen. Dessutom ska en kapitalvinstberäkning göras av köpeskillingsfordran och av valutan för den återstående delen.

Om någon får betalt för flera försäljningar innan den utländska valutan växlas till SEK anser Skatteverket att säljaren får välja vilken eller vilka av försäljningarna som växlingen avser. Skatteverket anser även att säljaren, helt eller delvis, får avstå från att tillämpa trettiodagarsregeln om växlingen kan avse andra medel i den utländska valutan än en viss försäljningsersättning. När trettiodagarsregeln tillämpas anser Skatteverket att mottagen betalning i utländsk valuta inte ska påverka det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för innehavet av den utländska valutan (Skatteverkets ställningstagande Försäljning av tillgång mot ersättning i utländsk valuta och tillämpning av den s.k. 30-dagarsregeln).

Tidsfristen på trettio dagar beräknas från avyttringen och inte från betalningen.

Om förvärvet av valutan sker samma dag som förvärvet av egendomen hinner knappast någon kursvinst eller kursförlust uppkomma. Växlingskursen kan därför användas som förvärvspris för egendomen (jfr prop. 1990/91:54 s. 315–316).

Exempel: beräkning av försäljningsintäkt m.m. vid tillämpning av trettiodagarsregeln på del av ersättningen

1. Den 5 maj sålde Mira onoterade aktier i AB A för 10 000 USD (kurs 9,75).
2. Den 1 juni får hon betalt av köparen och växlar direkt 8 000 USD till SEK (kurs 9,30). 2 000 USD sätter hon in på sitt dollarkonto.
3. Den 10 juli för hon över sina 2 000 USD till sitt svenska bankkonto i SEK (kurs 9,00).

Försäljningsintäkt för aktierna

Av försäljningsersättningen på 10 000 USD har Mira växlat 8 000 USD till SEK inom 30 dagar. Hon beräknar den delen av försäljningsersättningen för aktierna till kursen hon växlade pengarna till d.v.s. 8 000 x 9,30 = 74 400 SEK.

2 000 USD har hon inte växlat inom 30 dagar. För dessa får hon beräkna försäljningsintäkten för aktierna till kursen på avyttringsdagen den 5 maj d.v.s. 2 000 x 9,75 = 19 500 SEK. Totalt sett anses har hon sålt sina aktier för 93 900 SEK (74 400 + 19 500).

Köpeskillingsfordran

Mira har också fått en köpeskillingsfordran på 2 000 USD på försäljningsdagen som hon ska göra en separat kapitalvinstberäkning för. Anskaffningsutgiften uppgår till 2 000 x 9,75 = 19 500 SEK (kursen den 5 maj då hon sålde aktierna). Försäljningsintäkten får hon fram genom att räkna om fordrans värde till SEK efter kursen då hon fick betalt av köparen d.v.s. 2 000 x 9,30 = 18 600 SEK. Mira redovisar en kapitalförlust på köpeskillingsfordran på 900 SEK (19 500 – 18 600).

Valutakontot

Betalningen av köpeskillingsfordran innebär att Mira anses ha köpt 2 000 USD till kursen 9,30 = 18 600 SEK. Hon har avyttrat dessa USD när hon sätter in dem på sitt dollarkonto. Hon avyttrar fordran på den utländska banken när hon tar ut sina dollar för att sedan växla pengarna till SEK genom insättningen på sitt svenska bankkonto till kursen 9,00 = 18 000 SEK (2 000 x 9,00). Växlingen av de 2 000 USD från valutakontot innebär en valutakursförlust för Mira på 600 SEK (18 000 – 18 600).

Tillämplig kurs

Om man har växlat, på förvärvs- eller avyttringsdagen, tillämpas den faktiskt använda växelkursen vid kapitalvinstberäkningen. Detsamma gäller om försäljningsintäkten växlas inom 30 dagar från avyttringsdagen (44 kap. 16 § IL).

Om man inte växlat, t.ex. för att ersättningen tagits ut eller satts in på ett utländskt bankkonto, bör anskaffningsutgiften respektive försäljningsintäkten omräknas till svenska kronor med den valutakurs som Riksbanken har publicerat. Enligt Skatteverket ska Riksbankens publicerade valutakurs användas även efter att de har bytt källa från Nasdaq till ECB den 27 november 2023. Historiska valutakurser finns på Riksbankens webbplats. Saknas en valutakurs för en viss valuta, kan man tillämpa en genomsnittskurs mellan transaktionsdagens köp- och säljkurs enligt en officiell kurslista. Om bara en kurs finns noterad används den. Om ingen kurs är noterad för den aktuella dagen används i stället de senast noterade kurserna (prop. 1990/91:54 s. 315–316).

Fordringar i utländsk valuta

Vid avyttring av en fordran ska långivaren göra en kapitalvinstberäkning. Om ersättning har erhållits i utländsk valuta ska försäljningsintäkten beräknas till svenska kronor efter valutakursen vid avyttringen. Anskaffningsutgiften motsvarar det utlånade beloppet, som beräknas till svenska kronor efter valutakursen vid utlåningen. Vid köp av fordran med betalning i utländsk valuta, beräknas anskaffningsutgiften efter valutakursen vid köpet.

Om fordran avser utlåning vid flera tillfällen ska värdet av det utlånade beloppet (omkostnadsbeloppet) beräknas med tillämpning av genomsnittsmetoden enligt 48 kap. 7 § IL. Det gäller vid försäljning av en del av fordran, d.v.s. när en annan person också blir innehavare av fordran. Vid återbetalning (amortering) av en fordran, t.ex. ett bankkonto i utländsk valuta, sker beskattning av kapitalvinst först när omkostnadsbeloppet för fordringen har förbrukats (Skatteverkets ställningstagande Kapitalvinstbeskattning – amortering av fordran i utländsk valuta). Fram till dess en låntagare betalar vad hen är skyldig är förlusten inte definitiv och avdrag för kapitalförlust kan därför inte medges.

Om en fordran i USD byts mot en annan fordran i USD, är det värdet den dagen den första fordran avyttras som är försäljningspris för den avyttrade egendomen och anskaffningsutgift för den fordran man förvärvar (44 kap. 14 § IL).

Exempel: försäljning av fordran i utländsk valuta

Åsa har lånat ut pengar till Kalle. Först fick han låna 1 000 EUR när kursen var 9,00 SEK. Sen fick han låna ytterligare 1 000 EUR när kursen var 9,50 SEK. Hon säljer hälften av sin fordran för 1 000 EUR när kursen är 10,20 SEK.

Åsa har en fordran på 2 000 EUR med ett totalt omkostnadsbelopp på 18 500 SEK [(1 000 x 9,00) + (1 000 x 9,50)]. Det genomsnittliga omkostnadsbeloppet är 9,25 SEK per EUR (18 500 / 2 000). Försäljningsersättning beräknar Åsa till 10 200 (1 000 x 10,20) och omkostnadsbelopp till 9 250 (1 000 x 9,25).

Åsa redovisar en kapitalvinst på 950 SEK (10 200 – 9 250), som motsvarar en uppgång av valutakursen för EUR.

Exempel: byte av utländsk valuta mot annan valuta

1. Den 1 maj växlar Tess 7 500 SEK till 7 000 NOK.
2. Den 1 juli växlar hon 7 000 NOK till 1 000 USD. Kursen för 1 000 USD är denna dag 8 000 SEK. Kursen för 7 000 NOK är densamma.
3. Den 1 augusti växlar hon 1 000 USD till 1 000 EUR. Kursen för 1 000 EUR är denna dag 9 000 SEK.

Tess gör en valutakursvinst på 500 SEK (8 000 – 7 500) vid växlingen den 1 juli. Vid växlingen den 1 augusti gör hon en valutakursvinst om 1 000 SEK (9 000 – 8 000).

Exempel: köp och försäljning av en utländsk fastighet

När Jesper bodde (och hade skatterättslig hemvist) i Norge köpte han en fjällstuga där för 500 000 NOK. Kursen på NOK i förhållande till SEK var då 1,10 SEK. Han har byggt ett garage för 50 000 NOK när kursen var 1,20 SEK. Jesper flyttade till Sverige 2010 och blir obegränsat skattskyldig här. Han sålde fastigheten 2017 för 2 000 000 NOK och växlade pengarna inom 30 dagar till 2 150 000 SEK (till kursen 1,075 SEK).

Jespers har en anskaffningsutgift på fastigheten på 550 000 SEK (500 000 x 1,10). Hans förbättringsutgift uppgår till 60 000 SEK (50 000 x 1,20). Totalt uppgår Jespers omkostnadsbelopp på fastigheten till 610 000 SEK.

Jespers försäljningsintäkt uppgår till 2 150 000 SEK d.v.s. det belopp som han fick när han växlade försäljningsersättningen eftersom han gjorde det inom 30 dagar från försäljningsdagen.

Jesper redovisar en kapitalvinst på fastighetsförsäljningen på 1 540 000 SEK (2 150 000 - 610 000).

Exempel: konto i utländsk valuta

Kim är mycket intresserad av bilar och vill köpa aktier i Porsche Automobil Holding SE. Hon öppnar därför en värdepappersdepå i Tyskland. Det finns ett likvidkonto i EUR som är kopplat till depån. När hon köper aktier tar hon ut pengar från likvidkontot och när hon säljer aktier sätts försäljningsersättningen in på likvidkontot. Kim gör följande transaktioner

1. Insättning med 20 000 EUR på likvidkontot. Kursen på EUR är då 10,60 SEK.
2. Köp av aktier för 18 000 EUR. Kursen på EUR är då 10,30 SEK.
3. Försäljning av samtliga aktier för 21 000 EUR. Kursen på EUR är då 11,20 SEK.
4. Uttag med 23 000 EUR från likvidkontot. Kursen på EUR är då 11,60 SEK.

Försäljningsintäkten för aktierna är 235 200 SEK (21 000 x 11,20) och omkostnadsbeloppet är 185 400 SEK (18 000 x 10,30). Kim ska således redovisa en kapitalvinst på 49 800 SEK i sin deklaration (235 200 - 185 400).

Kim köper EUR, dels när hon växlar från SEK till EUR, dels när hon säljer aktier. Kim säljer EUR, dels när hon köper aktier, dels när hon växlar från EUR till SEK. Transaktionerna på likvidkontot i EUR medför följande beskattning.

1. Kim sätter in 20 000 EUR på likvidkontot hos den tyska banken genom en överföring med 212 000 SEK (20 000 x 10,60) från ett bankkonto i SEK. Omkostnadsbeloppet för hennes fordran på banken är därmed 212 000 SEK.

2. Kim köper aktier och betalar 18 000 EUR med medel från likvidkontot, vilket medför att hennes fordran på banken har minskat med 18 000 EUR. Banken har alltså amorterat på sin skuld till Kim och hon anses därmed ha sålt 18 000 EUR för 185 400 SEK (18 000 x 10,30). Vid amortering av en fordran sker beskattning av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust först när omkostnadsbeloppet för fordringen har förbrukats. Kim ska därför utnyttja 185 400 SEK av fordrans omkostnadsbelopp, varvid återstående omkostnadsbelopp för 2 000 EUR (20 000 - 18 000) är 26 600 SEK (212 000 - 185 400).

3. Kim säljer aktier och erhåller 21 000 EUR på likvidkontot och hon har därmed köpt 21 000 EUR för 235 200 SEK (21 000 x 11,20). Det totala omkostnadsbeloppet för hennes fordran på banken på 23 000 EUR (2 000 + 21 000) är därmed 261 800 SEK.

4. Kim tar ut samtliga 23 000 EUR från likvidkontot genom en överföring till ett bankkonto i SEK. Banken har amorterat hela sin skuld till Kim och hon anses därmed ha sålt 23 000 EUR för 266 800 SEK (23 000 x 11,60). Kim ska redovisa hela omkostnadsbeloppet med 261 800 SEK och det uppkommer därmed en kapitalvinst med 5 000 SEK (266 800 - 261 800).

Så här kommer Kims omkostnadsbelopp för valutan (EUR) att förändras

Skattepliktig vinst och avdragsgill förlust

Vinster på utländsk valuta är alltid skattepliktiga fullt ut. Kapitalförluster på bland annat marknadsnoterade utländska fordringsrätter får bara dras av till 70 procent (48 kap. 24 § IL).

I ett avgörande fann emellertid Högsta förvaltningsdomstolen att regeln om kvotering av förluster på skulder i utländsk valuta till 70 procent stred mot EUF-fördragets (Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt) bestämmelser om fria kapitalrörelser och att den inte kunde rättfärdigas (RÅ 2009 ref. 33). Fullt avdrag ska därför medges.

Skatteverkets anser att förluster på marknadsnoterade utländska fordringsrätter som t.ex. fordringar i utländsk valuta eller optioner eller terminer med utländsk valuta som underliggande egendom är avdragsgilla i inkomstslaget kapital med hela beloppet utan kvotering till 70 procent, oavsett om valutan kommer från ett land inom eller utom EU (Skatteverkets ställningstagande Avdrag i kapital för förlust på marknadsnoterade fordringsrätter i utländsk valuta). Detsamma gäller för förluster på andelar i en marknadsnoterad utländsk räntefond.

Kapitalförlust på en inte marknadsnoterad fordran i utländsk valuta ska dras av med 70 procent i inkomstslaget kapital (48 kap. 24 § IL), medan en vinst ska tas upp till beskattning i sin helhet. Skatteverket anser att den här skillnaden i behandlingen av vinst och förlust strider mot rätten till fri rörlighet av kapital enligt EUF-fördraget, om förlusten beror på en valutakursförändring. Avdrag ska därför göras i sin helhet, för den del av kapitalförlusten som beror på en förändring av valutakursen under innehavstiden. Eventuell övrig del av förlusten ska dras av med 70 procent (Skatteverkets ställningstagande Avdrag för kapitalförlust på en inte marknadsnoterad utländsk fordringsrätt).

Förluster på andra utländska tillgångar, t.ex. privatbostadsfastigheter och aktier, är avdragsgilla efter de regler som gäller för respektive tillgång. Det är ingen skillnad om den är utländsk eller svensk.