Ersättning för arbete

Ersättning för arbete är en förutsättning för avgiftsskyldigheten

Det helt grundläggande för att en skyldighet att betala arbetsgivaravgifter ska uppstå är att någon har gett ut en ersättning för arbete (2 kap. 1 och 10 §§ SAL). Arbetet ska också ha utförts i Sverige. Att begreppet arbete i Sverige även kan gälla visst arbete utomlands behandlas på sidan Den som ger ut ersättning för arbete ska betala. Ersättning för arbete är ett centralt begrepp både vad gäller reglerna om arbetsgivaravgifter och bestämmelserna om skatteavdrag.

Med ersättning för arbete menas en ersättning som någon får för en arbetsprestation även om arbetsprestationen skulle vara mycket liten. Det spelar ingen roll om inkomsten ska tas upp i inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet. Begreppet ersättning för arbete har här en vid tolkning och omfattar även ersättningar till idrottsmän och artister. Däremot ska inte ersättning för material och liknande räknas in (prop. 1991/92:112 s. 158).

Tävlingsvinster till idrottsutövare räknas således som ersättning för arbete. Det gäller också vinster i olika pristävlingar som inte räknas som lotteri. Du kan läsa mer om gränsdragningen mellan pristävlingar och lotterier i Handledning för beskattning av inkomst vid 2013 års taxering avsnitt 21.2.40.

En utbetalare är skyldig att betala arbetsgivaravgifter på ersättning för arbete om inte situationen omfattas av något av undantagen som står i lagtexten. Det viktigaste av undantagen avser betalningsmottagare som är godkända för F-skatt. På ersättningar till den som har F-skatt ska arbetsgivaravgifter med ett undantag intel betalas. Undantaget gäller när en semesterkassa betalar ut semestermedel till anställda.

Det ska vara fråga om ersättning för ett arbete som har utförts eller ska utföras. Det innebär att arbetsgivaravgifter ska betalas även på en förskottsbetalning för ett arbete som ska utföras senare. Även andra ersättningar som inte direkt utgör ersättning för utfört arbete är underlag för arbetsgivaravgifter. Det gäller när ersättningen har getts ut med anledning av ett avtal om ett arbete. Däremot är pension aldrig underlag för arbetsgivaravgifter. Inte heller när pensionen betalas ut av den anställdes tidigare arbetsgivare ska arbetsgivaravgifter betalas. Om gränsdragningen mellan pension, lön och avgångsvederlag kan du läsa på sidan Ersättningar som likställs med ersättning för arbete.

Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter gäller inte bara för den som är arbetsgivare utan avser alla som betalar ut ersättning för arbete. Om utbetalaren hör hemma i Sverige eller utomlands saknar betydelse. Du kan läsa mer om vad som gäller för en utbetalare utomlands på sidan När ska en utländsk arbetsgivare betala arbetsgivaravgifter i Sverige?.

Avgiftspliktig ersättning

Den som ger ut avgiftspliktig ersättning ska betala arbetsgivaravgifter (2 kap. 1 § SAL). I lagtexten ges exempel på vad som menas: ”Löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete är avgiftspliktiga” (2 kap. 10 § SAL). Förutom kontant ersättning för arbete ska således även värdet av skattepliktiga förmåner ingå i underlaget. Läs mer om detta på sidan Värdering av förmåner vid beräkning av arbetsgivaravgifter.

Löner är den allra vanligaste formen av avgiftspliktig ersättning. Till kontant lön räknas bland annat

• avgångsvederlag
• bidrag från arbetsgivaren till bostadskostnader
• bonus
• restidsersättning
• ersättning för förlorad arbetsförtjänst
• jour- och beredskapsersättning
• permitteringslön
• provision
• tantiem
• semesterersättning
• sjuklön, som utges under sjuklöneperioden dvs. dag 2–14 under sjukdomsfallet.

Andra exempel på ersättning för arbete är

• styrelsearvode
• arvode till god man
• ersättning för arbete åt privatpersoner (över 10 000 kr).

Det är bruttolönen, dvs. lön eller annan ersättning före skatteavdrag, som är underlag för arbetsgivaravgifterna.

Kostnadsersättning

Om utbetalaren vid sidan av lönen också betalar ut ersättning för mottagarens utgifter i arbetet (kostnadsersättning) ska som regel den delen av den sammanlagda ersättningen inte ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. Du kan läsa mer om kostnadsersättningar på sidan Ersättningar som likställs med ersättning för arbete.

Förskott på lön

Förskott på lön ska behandlas som lön och inte som lån från arbetsgivaren. Det framgår också av reglerna om skatteavdrag som innehåller en särskild bestämmelse om skatteavdrag från förskott (11 kap. 23 § SFL). När arbetsgivaren betalar ut förskott på lön ska detta ingå i underlaget för arbetsgivaravgifterna för den månad som utbetalningen gjordes. Detta gäller även om beloppet är ett förskott på lön för en annan månad än utbetalningsmånaden.

Reseförskott

Som förskott på lön räknar man inte s.k. reseförskott. Sådant förskott utgör ett förskott på en kostnadsersättning. Efter slutförd tjänsteresa reglerar man förskottet genom att den anställde lämnar reseräkning till arbetsgivaren. Om förskottet då visar sig överskrida de avdragsgilla kostnaderna för resan ska den anställde vanligen återbetala överskjutande del av förskottet till arbetsgivaren. Om så inte sker ska arbetsgivaren redovisa överskjutande belopp som avgiftspliktig lön.

Gåvor från arbetsgivare

Gåvor från arbetsgivare är i allmänhet skattepliktiga som lön, om de inte är särskilt undantagna enligt 11 kap. 14 § IL (julgåvor, minnesgåvor och jubileumsgåvor).

En gratifikation eller liknande till en anställd är exempelvis inkomstskattepliktig eftersom den regelmässigt förutsätts ha ett inslag av ersättning för utfört arbete, en s.k. remuneratorisk gåva. I vissa fall kan dock gåvor från arbetsgivare ha en annan grund än anställningen, t.ex. en nära släkt- eller vänskapsrelation mellan givaren och mottagaren. Någon inkomstbeskattning sker då inte (RÅ 1989 ref. 21 och RÅ 1998 not. 91). Du kan läsa mer om gåvor från arbetsgivare i Handledning för beskattning av inkomst vid 2013 års taxering, avsnitt 18.2.1 och 21.2.11.

Köp av vara eller ersättning för arbete

Det är ersättning för arbete som utgör underlag för arbetsgivaravgifter. Den som betalar ut ersättning som avser köp av varor ska inte betala arbetsgivaravgifter på betalningen. Gränsdragningen mellan ersättning för arbete och köp av vara är inte alltid helt självklar.

Ur köparens synvinkel

Det är den som betalar ut ersättningen som ska bedöma om ersättningen avser arbete eller om den avser något annat än arbete, d.v.s. köp av en vara, en rättighet eller liknande. Prövningen ska alltså alltid göras ur köparens synvinkel. Detta framgår av ett exempel i propositionen när F-skatten infördes 1993.

”Den som t.ex. köpt och sedan för ett högre pris sålt en bil kan – om han lagt ner arbete på bilen – kanske vara benägen att betrakta en del av försäljningsvinsten som ersättning för arbete. Den som köper bilen av honom ska emellertid inte göra skatteavdrag eftersom köpeskillingen från köparens synpunkt inte är att anse som ersättning för sådant arbete som utförts åt honom” (prop. 1991/92:112, s. 172).

Ett annat exempel på gränsdragningsproblem är när ett företag vill hålla ett möte på en konferensanläggning. Den som tillhandahåller konferenslokaler tillhandahåller ofta samtidigt allehanda tjänster, t.ex. ljudtekniker, kopieringshjälp, möblering av möteslokaler, måltider och hotellrum. Det beställaren betalar för är ett ”paket” som i huvudsak avser hyra av möteslokaler och övernattningsrum samt för tillhandahållna måltider. Det förhållandet att det i ”paketet” också ingår ett antal tjänster, dvs. arbete, bör inte medföra annat än att betalningen för hela arrangemanget ska jämställas med köp av vara. En helhetsbedömning måste göras av vad beställaren betalar för.

Som ytterligare exempel kan nämnas att den som anlitar en datakonsult för att omarbeta företagets datarutiner ger ut ersättning för arbete. Om företaget i stället köper ett färdigt program som datakonsulten utarbetat i annat sammanhang bör transaktionen behandlas som köp av vara. Den som köper en tavla av en konstnär betalar för köp av vara. Den som uppdrar åt en konstnär att måla sitt porträtt ger ut ersättning för arbete. Det som en restauranggäst betalar för en måltid på en restaurang bör jämställas med köp av vara trots att det i priset också ingår ersättning för matlagning, disk och servering.

Rättsfall: ersättning för bärplockning eller köp av bär?

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om en ersättning ska anses som ersättning för arbete eller som betalning för sålda produkter. Ett svenskt bolag hade i s.k. arbetserbjudanden ansökt om arbetstillstånd för ett stort antal personer från olika länder. Dessa personer skulle arbeta med bärplockning. Enligt arbetserbjudandena skulle ersättningen till bärplockarna grundas på dagspriset på bären och bostad ordnas i form av turiststugor. Arbetstillstånd utfärdades för plockarna avseende bärplockning som skulle utföras åt den som stod för arbetserbjudandet. ”Plockning och försäljning av bär till annan än inbjudaren” var inte tillåten. Högsta förvaltningsdomstolen fann att bolaget genom sina arrangemang hade agerat på ett sådant sätt att bolaget därigenom ansågs ha anlitat ett antal personer som skulle utföra arbete åt bolaget genom att plocka bär. Betalningarna till plockarna ansågs som ersättning för arbete och inte som betalning för levererade produkter. Ersättningarna omfattades inte av bestämmelsen om skattefrihet för vissa intäkter av försäljning av vilt växande bär som den skattskyldige plockat själv (8 kap. 28 § IL). Den regeln gäller inte om ersättningen utgör lön eller liknande förmån i inkomstslaget tjänst. Målet behandlar skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter men samma principer gäller även för skyldigheten att göra skatteavdrag (RÅ 2003 ref. 89).

Är royalty ersättning för arbete?

Vid utbetalningar av upphovsrättsliga ersättningar uppstår ibland svårbedömda gränsdragningsproblem. Utbetalning av royalty är ofta baserad på antalet sålda produkter eller sålda konstnärliga verk. Ett bokförlag kan t.ex. betala ut royalty till en författare efter antalet sålda böcker. Den fråga som måste besvaras är om betalningen utgör ersättning för arbete eller är ersättning för själva upphovsrätten, dvs. kan jämställas med köp av vara.

På uppdrag

En royaltyinkomst på grund av verksamhet som utförts på beställning av en uppdragsgivare bör anses som ersättning för arbete. Som exempel kan nämnas att ett bokförlag kontaktar en läroboksförfattare och avtalar med denne om att han eller hon ska skriva en lärobok. När förlaget betalar royalty till författaren blir då royaltyn att se som ersättning för arbete. Förlaget blir därför skyldigt att betala arbetsgivaravgifter på royaltyersättningarna såvida inte mottagaren är godkänd för F-skatt.

Självständig verksamhet

Om däremot en författare erbjuder bokförlag ett färdigt verk eller ett verk under utarbetande eller om en uppfinnare säljer rätten till sin självständigt framtagna uppfinning, bör utbetalda ersättningar jämställas med köp av vara. Av detta följer att utbetalaren i dessa fall inte är skyldig att betala arbetsgivaravgifter på ersättningen även om mottagaren skulle ha skatteformen A-skatt. Sådan inkomst från självständig verksamhet beskattas antingen som inkomst av tjänst, om det är en tillfällig verksamhet, eller inkomst av näringsverksamhet om det är en yrkesmässig verksamhet. I båda fallen blir inkomsten underlag för egenavgifter för upphovsmannen (3 kap. 3 och 4 §§ SAL).

STIM-pengar

De s.k. STIM-pengar som betalas ut till kompositörer när deras verk framförs offentligt, t.ex. i radio eller TV, är inte att betrakta som ersättning för arbete ur utbetalarens synvinkel. Ersättningen är därför inte underlag för arbetsgivaravgifter.

Ärvd royalty

Om rätten till royalty ärvs ska man inte anse royaltyn som ersättning för arbete vare sig ur utbetalarens eller ur mottagarens synvinkel. Om den ursprungliga verksamheten utgjorde tjänst ska även den ärvda royaltyn beskattas i inkomstslaget tjänst. I sådant fall ska royaltyn inte utgöra underlag för några socialavgifter, varken arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. Om däremot den ursprungliga verksamheten var en näringsverksamhet, torde den ärvda royaltyn utgöra inkomst av passiv näringsverksamhet för mottagaren och därför underlag för särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

Alltid kontrolluppgift

Oavsett om royaltyersättningen avser betalning för en rättighet eller om royaltyn utgör ersättning för arbete är den som betalar ut royalty alltid skyldig att lämna kontrolluppgift på ersättningen (15 kap. 2 § SFL och 16 kap. 3 § 4 SFL).

Lån eller lön

I vissa fall uppstår svårigheter att bedöma om en utbetalning utgör lön eller om det i stället är fråga om ett penninglån från arbetsgivaren. Har en anställd lånat pengar från sin arbetsgivare ska man i regel inte betrakta detta som lön. Det måste dock redan vid utbetalningstillfället ha utgjort ett lån för vilket den anställde har en återbetalningsskyldighet. Det är parterna som har att visa att det är fråga om lån och inte lön. Det gör man enklast genom att upprätta lånehandlingar där lånevillkoren framgår eller på annat sätt. Det finns civilrättsligt inga formkrav på ett låneavtal. Ett avtal kan därför vara muntligt.

Förskott på lön ska behandlas som lön och inte som lån från arbetsgivaren.

Ränteförmån

I de fall det verkligen är frågan om ett lån och den anställde inte har betalat ränta eller betalat lägre ränta än marknadsränta har den anställde fått en skattepliktig ränteförmån (11 kap. 1 § IL och 61 kap. 15–17 § IL). På sådana ränteförmåner ska arbetsgivaravgifter betalas (2 kap. 10 § SAL). Se vidare om ränteförmån i Handledning för beskattning av inkomst vid 2013 års taxering, avsnitt 22.6.

Lön eller lån från eget bolag

När det inte finns ett normalt tvåpartsförhållande mellan arbetsgivare och anställd kan det bli större svårigheter att skilja lån från lön. Ett aktiebolag får inte lämna penninglån till bl.a. sina ägare (21 kap. 1 § ABL). En överträdelse av detta låneförbud kan innebära straffsanktion (30 kap. 1 § ABL). Förskott på lön omfattas däremot inte av låneförbudet, eftersom sådant inte är lån.

Det är inte ovanligt att huvudägaren i fåmansföretag bokför sina à conto-uttag ur rörelsen på ett avräkningskonto. Om ett uttag är lån eller lön måste man bedöma från fall till fall. Presumtionen är dock att sådana à conto-uttag anses som lön. Detta gäller i synnerhet om det är fråga om kontinuerliga uttag.

Vid en prövning av om man ska behandla uttagen som lån eller lön kan följande omständigheter ha betydelse:

• hur uttagen har redovisats i bolaget
• om det är kontinuerliga uttag eller något enstaka
• om det har skett liknande uttag ett tidigare år och hur de bedömts
• vad den skattskyldiga har uppgett som orsak till uttagen och om det finns någon form av lånehandlingar
• uttagens storlek där enstaka större uttag kan tala för lån
• om återbetalning har skett
• om mottagaren betalat ränta eller om man har redovisat ränteförmån
• om bolagets revisor bedömt uttaget som lån i revisionsberättelsen.

I de fall bolaget nollställer debetsaldot på avräkningskontot (bolagets fordran på delägaren) via återbetalning eller kvittas mot en motsvarande skuld till delägaren innan beskattningsårets utgång (31 december), bör man kunna godta tidigare gjorda uttag som lån.

Om den skattskyldiga uppger att det är fråga om ett lån och omständigheterna i övrigt inte talar för det, är det hon eller han som har att visa att det varit fråga om ett lån redan vid uttagstillfället. Den skattskyldiga måste då visa att redan vid uttaget förelåg en återbetalningsskyldighet och återbetalningsavsikt.

Om man istället anser att uttagen utgör förbjudet lån ska mottagaren under vissa förutsättningar ta upp beloppet i inkomstslaget tjänst (11 kap. 45 § IL). Då ska bolaget däremot inte betala arbetsgivaravgifter på uttagen. Skälet till det är att ett lån, om än förbjudet, inte betraktas som en ersättning för arbete och omfattas därför inte heller av bestämmelserna om avgiftspliktig ersättning (2 kap. 10 § SAL, prop. 2000/01:8 s. 107).

Återbetalning av lön - FÅAB

Det förekommer att det vid bokslutet för ett fåmansföretag framkommer att det inte funnits utrymme för det löneuttag ägaren eller ägarna gjort under räkenskapsåret och att ägarna därför återbetalar lönerna helt eller delvis till bolaget. Om en sådan återbetalning görs efter utgången av inkomståret bör den inte påverka vare sig inkomstbeskattningen för ägaren eller avgiftsskyldigheten för bolaget för det aktuella inkomståret. De under detta år utbetalade ersättningarna utgjorde enligt kontantprincipen avgiftsgrundande lön detta år. Ett belopp som av såväl bolaget som aktieägaren ursprungligen betecknats som lön kan inte ändra karaktär för att del av beloppet återbetalas ett senare år.

Återbetalning av lön som görs under samma inkomstår som utbetalningen gjordes, ska däremot beaktas vid såväl beskattningen som vid beräkningen av arbetsgivaravgifter. Det bör dock normalt krävas att en verklig återbetalning har skett. Om ägaren löpande under året tagit ut lön som också redovisats löpande i arbetsgivardeklarationen och lönen sedan ombokats mot bolagets avräkningskonto mot delägaren, kan detta också godtas som återbetalning av lön. Detta gäller dock endast under förutsättning att bolaget har en verklig skuld till delägaren som uppgår till minst det ombokade lönebeloppet och att bokföringen har skett senast under december månad samma år som lönen har betalats ut.

Återkrav av lön

Även när det föreligger ett normalt tvåpartsförhållande mellan arbetsgivare och anställd förekommer att den som fått lönen eller ersättningen blir skyldig att återbetala del av beloppet till utbetalaren. Det kan t.ex. inträffa att ett företag fortsätter att utbetala lön en tid efter att en anställning upphört. Ett återkrav av sådan otvistig misstagsutbetalning medför att den som fått utbetalningen inte ska beskattas för beloppet. Den återkrävda lönen eller ersättningen ska därför inte ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter varför utbetalaren kan begära omprövning av de beslutade arbetsgivaravgifter som belöper på det återkrävda beloppet. Om återbetalningen däremot ska behandlas som en kostnad i den enskildas beskattning kan utbetalaren inte begära omprövning. Utbetalningen och avgiftsunderlaget var korrekt vid utbetalningstidpunkten och utbetalaren kan inte heller få sänkt underlag vid återbetalningstillfället. Du kan läsa mer om hur återkrav behandlas i inkomstbeskattningen i Handledning för beskattning av inkomst vid 2013 års taxering avsnitt 20.4.2. Du kan också läsa om återkrav i Skatteverkets ställningstagande 2011-05-05, dnr 131 302727-11/111.