När börjar den frivilliga skattskyldigheten?

Tre typfall

Det finns tre typfall för hur man blir frivilligt skattskyldig. Dessa är

• fakturering vid uthyrning eller annan upplåtelse
• genom ansökan om uppförandeskede
• i samband med en fastighetsöverlåtelse.

Det som nedan står om fastighet eller lokal gäller även hyres- och bostadsrätter.

Fakturering med mervärdesskatt för uthyrning

Från och med den 1 januari 2014 väljer en fastighetsägare eller annan hyresvärd själv vilka lokaler etc. som ska omfattas av den frivilliga skattskyldigheten genom att ange utgående skatt i fakturan för uthyrningen eller upplåtelsen (9 kap. 1 § första stycket ML). Vad som utgör en faktura framgår av 1 kap. 17 § ML och 11 kap. ML.

Läs vidare om vilka uppgifter en faktura ska innehålla på sidan Innehållet i en faktura. Vad som ska ingå i beskattningsunderlaget framgår av Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 554), del 2, avsnitt 22.5.

Mervärdesskattegrupper

En sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. ML kan bli frivilligt skattskyldig under samma förutsättningar som en fastighetsägare, om den person i gruppen som äger fastigheten eller innehar hyres- eller bostadsrätten utfärdar en faktura med mervärdesskatt för uthyrningen eller upplåtelsen (9 kap. 1 § andra stycket ML).

Någon annan än hyresvärden får utfärda fakturan

Liksom vid övriga fall av fakturering gäller att köparen eller en tredje person får utfärda fakturan i den beskattningsbara personens namn och för dennes räkning. Det måste alltså inte vara hyresvärden själv som utfärdar fakturan (9 kap. 1 § andra stycket ML, jämför med 11 kap. 5 § ML för mervärdesskattegrupper).

Skattskyldighet från och med hyresperiodens början

Skattskyldigheten inträder den första dagen i den hyresperiod som den första fakturan med skattedebitering avser. Detta gäller under förutsättning att hyresgästen eller bostadsrättshavaren då har tillträtt den del av fastigheten som uthyrningen avser (9 kap. 4 § första stycket ML). Dessutom måste förutsättningarna i övrigt för skatteplikt i 3 kap. ML vara uppfyllda (9 kap. 1 § första stycket ML).

Skatteverket anser att den friviliga skattskyldigheten inträder den första dagen i hyresperioden även när hyresvärden anger den utgående skatten i en förskottsfaktura.

Faktura inom sex månader

För att bli frivilligt skattskyldig måste hyresvärden utfärda fakturan med utgående skatt senast sex månader från den första dagen i den hyresperiod eller upplåtelseperiod som fakturan avser (9 kap. 1 § fjärde stycket ML). Möjligheten att bli frivilligt skattskyldig i efterhand är alltså begränsad. Tidsgränsen finns bl.a. för att inte skapa osäkerhet för hyresgästen under en längre tid (prop. 2013/14:1 s. 470).

Exempel: Skattskyldighetens inträde vid sen fakturering

En hyresvärd anger utgående skatt i en faktura för hyresperioden april–juni. Fakturan ställs ut den 10 oktober. Hyresgästen har tillträtt lokalen som fakturan avser den 1 april. Alla övriga förutsättningar för skattskyldighet är uppfyllda.

Hyresvärden kan inte bli frivilligt skattskyldig för uthyrningen under april–juni, eftersom han inte har angett utgående skatt i en faktura för uthyrningen inom sex månader från uthyrningsperiodens början. Om han fakturerar hyran för hyresperioden juli–september senast den 1 januari kan han emellertid bli frivilligt skattskyldig för uthyrningen från och med den 1 juli.

Kreditnota kan ångra inträdet

Det är möjligt att ändra en faktura med skattedebitering som har blivit felaktig. En sådan ändring kan ske genom att hyresvärden sätter ned hela skattebeloppet i en kreditnota. På detta sätt kan hyresvärden ångra den frivilliga skattskyldighetens inträde.

För att återställa uthyrningen till skattefri uthyrning måste hyresvärden utfärda kreditnotan senast fyra månader från den dag som den ursprungliga fakturan med utgående skatt utfärdades (9 kap. 1 § fjärde stycket ML).

Ändringen kan innebära att hyresvärdens tidigare mervärdesskatteredovisningar påverkas och behöver rättas vad gäller ingående skatt och eventuell jämkning. Den utgående skatten justerar hyresvärden dock i den period under vilken kreditnotan utfärdas. Hyresgästen ska normalt justera ett tidigare gjort avdrag för ingående skatt i den period som kreditnotan mottas. Se Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 553), del 1, avsnitt 19.4.12 för mer information om redovisningen.

Felaktig debitering

En hyresvärd som anger utgående skatt i en faktura för uthyrning av fastighet utan att de övriga villkoren för skattskyldighet är uppfyllda blir inte frivilligt skattskyldig. En sådan hyresvärd blir i stället betalningsskyldig enligt bestämmelserna om felaktigt debiterad skatt.

Tidigast vid ansökan för uppförandeskede

Frivillig skattskyldighet under uppförandeskede inträder den dag då Skatteverket får in en ansökan eller den senare dag som sökanden har angett (9 kap. 4 § andra stycket ML).

Rättsfall: Inget uppförandeskede innan bolaget blev fastighetsägare

Vid byggnation på ofri grund har kammarrätten ansett att Skatteverket tidigast kan medge ett bolag frivillig skattskyldighet när det finns någon form av fast anläggning på marken, eftersom bolaget först då har blivit fastighetsägare (KRNJ 2012-05-23, mål nr 32-12).

Överlåtelser

Om överlåtaren av en fastighet är frivilligt skattskyldig vid överlåtelsetillfället blir den nya ägaren skattskyldig i samma omfattning som den tidigare ägaren. Vill den nya ägaren bli frivilligt skattskyldig för uthyrning av ytterligare lokaler, och förutsättningar finns för detta, blir den nya ägaren det genom att ange utgående skatt i hyresfakturorna.

Skattskyldighet från och med tillträdesdagen

Den nya ägaren blir med automatik frivilligt skattskyldig i samband med tillträdet till fastigheten (9 kap. 5 § ML). Skattskyldigheten för överlåtaren kvarstår till samma tidpunkt. På så vis uppnås kontinuitet i beskattningen. Detta gäller under förutsättning att parterna inte skriftligen har avtalat om att skattskyldigheten ska upphöra eller ansökt om och fått beslut om upphörande före tillträdesdagen.

Med överlåtelse avses både onerösa (d.v.s. köp, byte och liknande) och benefika (t.ex. arv, gåva, bodelning m.m.) äganderättsövergångar. Även fissioner, fusioner och verksamhetsöverlåtelser omfattas av dessa bestämmelser.

Fastigheten måste disponeras

Den frivilliga skattskyldigheten är knuten till en särskild, angiven fastighet och användningen av denna genom uthyrning av byggnad eller annan anläggning. En fastighetsägare kan därför inte bli frivilligt skattskyldig så länge en tidigare ägare disponerar och använder byggnaden eller anläggningen för sin verksamhet eller för annat ändamål.

Överlåtelse vid uppförandeskede

Den frivilliga skattskyldigheten övergår på förvärvaren även vid överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet under uppförandeskede (9 kap. 5 § andra stycket ML). Detta gäller under förutsättning att Skatteverket inte har fattat beslut om att skattskyldigheten ska upphöra efter en gemensam ansökan från båda parterna (9 kap. 6 § tredje stycket ML).

Transportköp

Skatteverket anser att vid s.k. transportköp kan den frivilliga skattskyldigheten gå över från den första säljaren till den sista köparen i kedjan, om den sista köparen tillträder fastigheten i samband med att den förste i kedjan frånträder.

Om det uppkommer ett tidsmässigt glapp bör den frivilliga skattskyldigheten inte gå över direkt från den första till den sista i kedjan. I sådana situationer kan en bedömning av om köparen övertar säljarens rättighet och skyldighet att jämka bli aktuell mellan varje säljare och köpare i kedjan.

Övergångsbestämmelser vid årsskiftet 2013–2014

Det är bara fakturor som en fastighetsägare utfärdar efter den 31 december 2013 som kan leda till att frivillig skattskyldighet inträder enligt bestämmelserna som trädde i kraft den 1 januari 2014. Hyresperioden ska också avse tid från och med 2014.

För att uthyrning som avser hyresperioder före 2014 ska kunna omfattas av frivillig skattskyldighet krävs att Skatteverket har fattat beslut om detta efter ansökan. Den som var frivilligt skattskyldig den 31 december 2013 är också frivilligt skattskyldig enligt de bestämmelser som trädde i kraft den 1 januari 2014. Det sistnämnda gäller dock inte om den frivilliga skattskyldigheten avsåg lokaler som omfattas av ML:s avdragsförbud för stadigvarande bostad, exempelvis vid uthyrning till staten.