Artikel 1 Persons covered

Avtalstext

This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States.

Beskrivning av artikeln

Artikeln anger att avtalet är tillämpligt på personer, såväl fysiska som juridiska, som har hemvist i den ena eller båda de avtalsslutande staterna. Vad som avses med person framgår av artikel 3 punkt 1 a och b. Huruvida en person har hemvist i en avtalsslutande stat avgörs enligt artikel 4.

Enligt modellavtalet är bestämmelserna om förbud mot diskriminering, om informationsutbyte och om handräckning vid indrivning av skatter tillämpliga även på personer som inte har hemvist i någon av de avtalsslutande staterna (artikel 24 punkt 1, artikel 26 punkt 1 respektive artikel 27 punkt 1). Avvikelser från detta kan dock förekomma i svenska skatteavtal.

I punkterna 6.8–6.34 i OECD:s kommentar till artikel 1 finns skrivningar om tillämpningen av skatteavtal på så kallade Collective Investment Vehicles, CIV (ungefär värdepappersfonder). Bland annat behandlas när en sådan fond kan anses som en person i avtalets mening, ha hemvist i en avtalsslutande stat och vara ”beneficial owner” till inkomsterna.

Missbruk av skatteavtal

Punkterna 7–26 i kommentaren till artikel 1 behandlar olika former av missbruk av skatteavtal och lämnar förslag till åtgärder för att bekämpa sådant missbruk. Kommentarerna föreslår olika metoder för att motverka så kallad treaty-shopping-arrangemang vid användning av conduit-bolag. Det innebär att man utnyttjar ett skatteavtal för att på ett konstlat sätt styra betalningsströmmarna genom olika stater med låga eller inga källskatter för att minimera skattebördan. Conduit-bolag är bolag som fungerar som mellanhand för att slussa inkomst från en stat till en annan via en tredje stat som är conduitbolagets hemviststat. Syftet är att utnyttja denna tredje stats skatteavtal som kan innehålla fördelaktigare källskattesatser än de som skulle ha gällt vid en direkt hemtagning av inkomsterna.

Basbolag

Basbolag finns ofta i lågskattestater och syftar fram för allt till att minimera skattebördan i ägarens hemviststat medan avsikten med conduit-bolag är att säkra skatteförmåner i den stat varifrån inkomsten härrör. Ägare till en immateriell tillgång kan till exempel överföra denna tillgång till ett basbolag som sedan licensierar ut den till användare i tredje stat. De royaltyinkomster som därigenom tillförs detta basbolag kan sedan överföras till ägarna i form av en lägre beskattad utdelningsinkomst.

Substance over form-bestämmelser och generella skatteflyktsregler

Substance over form-bestämmelser och generella skatteflyktsregler i intern rätt har tillkommit för att hindra missbruk av skatteavtalen och ska kunna användas utan att de nämns i det aktuella skatteavtalet. Substance over form-bestämmelser innebär att man bortser från en transaktions formella juridiska form och ser till dess verkliga innebörd. Exempel på generella skatteflyktsregler är de svenska CFC reglerna som innebär löpande beskattning av delägares andel i lågbeskattade utländska företag. Eftersom substance over form-bestämmelser och generella skatteflyktsregler inte tas upp i skatteavtalen berörs de inte heller av dem. Den svenske lagstiftaren har valt att i intern rätt ange geografiska områden och inkomster som inte omfattas av CFC reglerna.

Skatteflyktslagen

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om en tillämpning av skatteflyktslagen skulle stå i strid mot skatteavtal (HFD 2012 ref. 20). Domstolen konstaterade att det i lagen inte gjorts något undantag för rättshandlingar som omfattas av skatteavtal och att inte heller det aktuella skatteavtalet (det numera upphävda avtalet med Peru, SFS 1968:745) innehåller någon bestämmelse som principiellt utesluter en tillämpning av skatteflyktslagen på rättshandlingar som omfattas av avtalet. Det fanns vidare ingenting som talade för att avtalsparterna avsett att transaktioner som leder till att avtalets regler kringgås eller som på annat sätt innebär att avtalet missbrukas inte skulle kunna angripas med stöd av inhemska regler mot skatteflykt. Det i målet aktuella förfarandet kunde därför prövas mot skatteflyktslagen.

Avvikelser i svenska skatteavtal

Enligt vissa svenska avtal är tillämpligheten begränsad även beträffande personer som har hemvist i den ena eller båda de avtalsslutande staterna. Exempelvis anges i artikel 17 i skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater (SFS 1994:1617) vilka personer som omfattas av samtliga förmåner enligt avtalet. I andra avtal undantas i stället vissa personer från vissa eller samtliga förmåner enligt avtalet, se till exempel protokollet till skatteavtalet med Luxemburg (SFS 1996:1510) och artikel 24 i skatteavtalet med Barbados (SFS 1991:1510).