Article 5 Permanent establishment

Avtalstext

1. For the purpose of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.

2. The term “permanent establishment” includes especially:

a) a place of management;

b) a branch;

c) an office;

d) a factory;

e) a workshop, and

f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.

3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months.

4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent establishment” shall be deemed not to include:

a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise;

b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;

c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;

d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;

e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character;

f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a to e, provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character.

5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person – other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies – is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establish-ment under the provisions of that paragraph.

6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or another agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business.

7. The fact that a company which is a resident of a contracting State controls or is controlled by a company of the other Contracting State, or which carries on business in that other Contracting State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other.

Beskrivning av artikeln

Hur fast driftställe definieras framgår av artikel 5 och av kommentarerna till denna.

Punkt 1 - Huvudregeln

I artikel 5 punkt 1 definieras uttrycket fast driftställe som en stadigvarande plats för affärsverksamhet från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Det är alltså tre villkor som ska vara uppfyllda för att ett fast driftställe ska föreligga. OECD:s kommentarer till artikel 5 beskriver dessa tre begrepp närmare i punkterna 4 – 11. Villkoren är att

det ska finnasen plats

denna ska vara stadigvarande och

affärsverksamheten ska bedrivas från platsen.

Plats

Uttrycket plats omfattar lokal, anordning eller anläggning som används för att bedriva företagets rörelse, antingen den används uteslutande för detta syfte eller inte. Även om en lokal inte står till företagets förfogande eller inte behövs för att bedriva företagets rörelse kan en plats föreligga om företaget förfogar över visst utrymme. Det saknar betydelse om företaget äger eller hyr eller på annat sätt förfogar över lokalen, anordningen eller anläggningen. En plats kan föreligga även om ett företag olagligen tagit en viss lokal i besittning eftersom det är tillräckligt för fast driftställe att företaget har ett visst utrymme till sitt förfogande. Det ska dock finnas ett samband mellan platsen och en särskild geografisk punkt. Uttrycket plats ska ges en vid mening. Exempel på plats är

marknadsstånd

område som stadigvarande används i ett tullupplag

ett annat företags affärsutrymmen.

Förfogande

Företaget ska förfoga över platsen. Att företaget är verksamt på en plats medför inte nödvändigtvis att platsen står till företagets förfogande. En bedömning måste göras utifrån faktiska omständigheter. Några exempel:

En person anställd i ett företag som under en längre period använder ett annat företags kontor för att kontrollera att det senare följer de åtagande som det tagit på sig i affärsavtalet. Fast driftställe uppkommer för det kontrollerande företaget som anses ha det kontrollerade företagets kontor till sitt förfogande.

En säljare som regelbundet besöker en större kund och då träffar inköpschefen på dennes kontor anses inte ha kundens lokaler till företagets förfogande.

Ett åkeriföretag som varje dag under ett antal år använder sig av en lastkaj vid en kunds lagerlokal för att leverera varor som den kunden köpt anses inte ha kundens lokaler till sitt förfogande.

En målare med egen verksamhet som under två år tillbringar tre dagar i veckan i sin uppdragsgivares stora kontorsbyggnad ska anses ha fast driftställe där.

Flera platser

Vissa verksamheter är sådana till sin natur att de flyttas mellan olika närbelägna platser. När ett särskilt område, inom vilket verksamheten flyttas, utgör en kommersiellt och geografiskt sammanhängande enhet anses normalt ett fast driftställe föreligga.Några exempel:

• Ett konsultföretag som hyr olika lokaler i ett kontorshotell kan anses ha en plats för affärsverksamhet i kontorshotellet eftersom byggnaden är en geografisk och kommersiell enhet för konsultföretaget.
• En gågata, mässa eller marknad på vilka en affärsman regelbundet ställer upp sitt salustånd kan anses utgöra en plats för affärsverksamhet.

Om det inte finns något kommersiellt samband mellan aktiviteterna som utförs på de olika platserna ska inte den omständigheten att de bedrivs inom en geografiskt begränsad yta medföra att den ytan utgör en enda plats för affärsverksamhet. Exempel:

• Om en målare som arbetar i en kontorsbyggnad och för detta arbete har flera av varandra oberoende kontrakt med flera av varandra oberoende uppdragsgivare ska inte byggnaden anses som en geografisk och kommersiell enhet för målarens verksamhet.
• Om målaren i stället har ett kontrakt med t.ex. en hyresvärd som äger en kontorsbyggnad och och denne ger målaren i uppdrag att utföra samma typ av arbete i kontorsbyggnaden som i exemplet ovan blir byggnaden (platsen) en geografisk och kommersiell enhet.

Tvärtom kan också en sammanhängande kommersiell enhet sakna det nödvändiga geografiska sambandet för att utgöra en plats för affärsverksamheten.

• En konsult som i ett projekt för utbildning av en banks personal arbetar vid olika bankfilialer belägna på olika platser ska inte anses ha en enda plats för sin affärsverksamhet eftersom de olika bankfilialerna saknar geografiskt samband mellan sig.
• Om konsulten i stället flyttar från ett kontor till ett annat inom en och samma filial ska han anses vara kvar på samma plats.

Stadigvarande

Platsen för affärsverksamheten ska vara stadigvarande, den ska ha en viss grad av varaktighet. OECD:s medlemsstaters praxis för en tidsgräns har inte varit enhetlig men erfarenheten har i alla fall visat att en plats normalt inte ansetts stadigvarande då verksamheten bedrivits under kortare tid än sex månader.

En plats för affärsverksamhet kan emellertid bli ett fast driftställe även om den består under en mycket kort tid. Ett undantag från sexmånadersgränsen är när verksamheten är av återkommande natur. I de fallen ska varje period under vilken platsen används beaktas tillsammans med antalet gånger som platsen används (vilket kan sträcka sig över ett antal år). Ett annat undantag är om affärsverksamheten uteslutande bedrivs i den andra staten och alltså inte alls i företagets hemviststat. I sådana fall kan verksamheten anses stadigvarande även om varaktigheten, beroende på verksamhetens natur, är kort. Eftersom verksamheten uteslutande har bedrivits i den andra staten är anknytningen dit starkast.

Tillfälliga avbrott och korta tidsperioder

Tillfälliga avbrott i verksamheten innebär inte att ett fast driftställe upphör att vara stadigvarande. En bedömning görs utifrån avbrottens längd och antal, samt skälen till avbrotten.

Om en verksamhet avvecklas i förtid och därför endast består en mycket kort tid kan platsen ändå utgöra ett fast driftställe under den period som verksamheten har bedrivits. Så kan bli fallet om verksamheten avvecklats på grund av särskilda förhållanden, t.ex. att företagaren avlider eller att verksamheten var en felinvestering.

Affärsverksamhet

Företagets affärsverksamhet ska helt eller delvis bedrivas från den stadigvarande platsen. Verksamheten behöver inte vara av produktiv karaktär men det måste vara fråga om det väsentliga och kännetecknande i företagets verksamhet, företagets affärsidé och det som är betecknande för just det företaget. Det kan vara svårt att avgöra om den verksamhet som bedrivs är företagets kärnverksamhet eller om den endast är av förberedande eller biträdande karaktär. En bedömning måste göras i varje enskilt fall.

Personal

Ett företags affärsverksamhet bedrivs normalt av näringsidkaren själv eller av anställd personal och andra som får instruktioner av företaget, t.ex. representanter utan självständig ställning. De befogenheter som sådana personer har i förhållande till tredje man saknar betydelse vid bedömningen av om personalen anses bedriva företagets verksamhet. Om en anställd arbetar vid företagets stadigvarande plats för affärsverksamheten är det därför oväsentligt för bedömningen om t.ex. den anställde som representant för företaget har fullmakt att sluta avtal eller inte, jämför beroende representant.

Automatisk utrustning

Fast driftställe kan föreligga även när verksamheten bedrivs huvudsakligen med hjälp av automatisk utrustning och personalens uppgifter inskränker sig till att sätta upp, sköta, övervaka och underhålla utrustningen. Spel- och försäljningsautomater som ett företag satt upp i den andra staten kan bli ett fast driftställe om företaget, förutom att installera maskinerna också driver och underhåller dem. Samma gäller om automaterna drivs och underhålls av en beroende representant som företaget har i den andra staten. Fast driftställe föreligger dock inte om företaget efter installationen hyr ut automaterna till andra företag, kommentarerna punkt 10.

Elektronisk handel

Vid diskussionen om plats för elektronisk handel måste åtskillnad göras mellan datautrustning som kan monteras upp på en plats och under särskilda förutsättningar utgöra ett fast driftställe, och den information samt mjukvara som används av eller lagras i den utrustningen. En webbsida på internet är en kombination av mjukvara och elektroniska data som inte utgör materiell egendom och den är därför inte en plats för affärsverksamhet vid bedömningen av fast driftställe. Det krävs någon typ av anordning, t.ex. en lokal eller i vissa fall en maskin eller utrustning. Själva servern på vilken webbsidan är lagrad och genom vilken den är tillgänglig kan vara en sådan utrustning som finns på en fysisk plats. Om företaget bedriver sin affärsverksamhet genom servern kan den platsen utgöra ett fast driftställe, kommentarerna punkt 42.1-42.10.

Internet Service Provider

Det är viktigt att skilja på en serverplats och en webbsida. Det företag som driver och hyr ut en serverplats är normalt inte detsamma som det företag som driver sin affärsverksamhet genom en webbsida. Det är vanligt att webbsidan finns på en server som tillhör ett företag som tillhandahåller många företag internettjänster (Internet Service Provider, ISP). Även om avgifterna för tjänsterna som betalas till det uthyrande företaget, ISP, enligt sådana avtal kan bygga på hur stort diskutrymme som används för att lagra det som webbsidan kräver, medför dessa avtal typiskt sett inte att servern och dess placering står till det hyrestagande företagets förfogande. Detta företag kan inte sägas ha en fysisk närvaro på platsen och det gäller även om företaget har haft möjlighet att bestämma att webbsidan ska finnas på en särskild server belägen på en särskild plats. Om företaget som bedriver verksamhet genom en webbsida själv förfogar över servern kan dock platsen där servern finns utgöra ett fast driftställe om också övriga förutsättningar är uppfyllda. En förutsättning som då måste prövas är om det kan sägas att företagets affärsverksamhet helt eller delvis bedrivs på den plats där företaget har servern till sitt förfogande.

Förberedande eller biträdande verksamhet

Frågan om elektronisk verksamhet omfattas av undantagen i artikel 5 punkt 4, d.v.s. är av förberedande eller biträdande art. Detta måste bedömas utifrån vad företaget utför genom den aktuella utrustningen. Exempel på elektronisk verksamhet som anses vara av förberedande och biträdande art är tillhandahållande av en kommersiell länk eller spegelserver, reklam och informationsinsamling. Om emellertid sådana tjänster utgör en väsentlig och betydande del av ett företags affärsverksamhet eller om andra kärnfunktioner i företaget bedrivs via datorutrustningen, är dessa funktioner mer än förberedande och biträdande verksamheter. Ett exempel är då försäljning sker via en webbsida, om avtal sluts och leverans och betalning genomförs via webbsidan kan verksamheten inte ses som endast förberedande och biträdande.

Verksamhetens start och upphörande

Fast driftställe föreligger så snart företaget på platsen påbörjar förberedelserna av den verksamhet som ska bedrivas varaktigt från platsen. Om inga förberedelser behövs föreligger ett fast driftställe så snart företaget börjar bedriva verksamhet från den stadigvarande platsen. Tid för att ställa i ordning platsen bör dock inte medräknas om iordningställandet väsentligt skiljer sig från den verksamhet som kommer att bedrivas. T.ex. ska tid under vilken lokal anskaffas och maskiner hyrs inte räknas med. Dock torde olika typer av marknadsaktiviteter räknas in. Det fasta driftstället upphör att finnas till när den stadigvarande platsen överlåts eller när verksamheten upphör, dvs. när alla åtgärder som har samband med det fasta driftställets verksamhet avslutas. Ett fast driftställe upphör dock inte när det sker tillfälligt avbrott i verksamheten.

Uthyrning av tillgångar

Om materiella eller immateriella tillgångar hyrs ut till tredje person från en stadigvarande plats som ett företag har i annan stat medför i allmänhet denna uthyrningsverksamhet att platsen för uthyrningen blir ett fast driftställe. Detsamma gäller om kapital tillhandahålls från en stadigvarande plats.

Om företaget inte har en stadigvarande plats i den andra staten blir inte den uthyrda egendomen i sig att anse som fast driftställe för uthyraren, om avtalet bara avser uthyrning. Om uthyraren tillhandahåller personal för att sköta utrustningen efter installation och detta sker under hyrestagarens ledning och kontroll anses det inte heller finnas något fast driftställe för uthyraren. Har däremot uthyrarens personal mer omfattande arbetsuppgifter kan uthyrarens verksamhet anses vara mer än bara uthyrning av tillgångar och i så fall kan fast driftställe föreligga, om också varaktighetskravet är uppfyllt. När arbetsuppgifterna för uthyrarföretagets personal har ett nära samband med uppgifter som utförs i byggnads , anläggnings- eller installationsverksamhet tillämpas den särskilda varaktighetsregel som finns i artikel 5 punkt 3.

Containrar

Uthyrning av containrar är uthyrning av industriell eller kommersiell utrustning. Frågan om fast driftställe uppkommer för ett företag som bedriver uthyrning av containrar behandlas i en särskild rapport, ”The taxation of Income Derived from the Leasing of Containers”. Rapporten finns i volym II av full-längdsversionen av OECD:s modellavtal.

Punkt 2 - Exempellista

Artikel 5 punkt 2 ger ett antal exempel på vad som särskilt innefatttas i fast driftställe, d.v.s. anordningar och platser som var och en kan anses utgöra ett fast driftställe. Detta gäller dock endast om vardera exempel uppfyller villkoren i punkt 1, d.v.s. det måste vara en stadigvarande plats varifrån affärsverksamheten helt eller delvis bedrivs.

Punkt 3 - Bygg-, anläggnings eller installationsverksamhet

En plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet utgör fast driftställe endast om verksamheten pågår under mer än tolv månader, artikel 5 punkt 3. Verksamheten beskattas då från den första dagen. I svenska skatteavtal är tidsgränsen olika lång och i 2 kap. 29 § IL finns inte någon tidsgräns angiven.

Förklaring på vad som ryms inom den s.k. byggregeln finns i OECD:s kommentarer punkterna 17–20 till artikel 5. Det är inte endast uppförandet av byggnad som omfattas utan också väg-, bro- eller kanalbygge samt renovering av sådana. Även schaktning och muddring innefattas. Installationverksamhet inkluderar installation av ny utrustning, t ex en komplex maskin. Planering och övervakning på platsen för uppförandet av en byggnad omfattas också.

Renovering omfattas av byggregeln, men intereparationer och underhåll. Vid reparation och underhåll tillämpas istället huvudregeln för att avgöra om ett fast driftställe föreligger. Ommålning och tapetsering utgör normalt underhåll och omfattas inte heller av byggregeln. Var gränsen går mellan renovering och reparation och underhåll är dock inte klart.

Byggprojektets tid

Tolvmånadersgränsen gäller för varje särskild byggplats eller projekt. Dock ska flera byggplatser eller projekt räknas som ett enda om de tillsammans utgör en helhet både geografiskt och kommersiellt. En period börjar räknas när entreprenören inleder sitt arbete och förberedande arbete där byggnaden ska uppföras innefattas, t.ex. när entreprenören inrättar ett planeringskontor. Tidsperioden räknas till arbetet är avslutat eller definitivt avbrutits. Byggverksamhet anses dock inte upphöra när arbetet tillfälligt avbryts. Ett säsongsmässigt avbrott eller annat tillfälligt avbrott bör räknas in i tiden när man beräknar varaktigheten. Som tillfälliga avbrott kan anses avbrott på grund av dåligt väder, materialbrist eller arbetskonflikt.

Som exempel kan nämnas en entreprenör som påbörjar ett vägarbete den 1 maj och gör uppehåll den 1 november på grund av svårt väder eller brist på material, och som återupptar arbetet den 1 februari följande år och slutligen fullbordar arbetet den 1 juni. Entreprenörens byggverksamhet anses utgöra fast driftställe eftersom 13 månader förflutit mellan den 1 maj då arbetet påbörjades och den 1 juni påföljande år då det blev färdigt (OECD:s kommentar punkt 19).

Underentreprenörer

När en huvudentreprenör lämnat del av ett byggprojekt till en underentreprenör ska den tid som underentreprenören använt för sitt arbete räknas in i tiden som huvudentreprenören använt. Om en underentreprenörs byggnadsarbete på sin del av projektet pågår mer än tolv månader får också underentreprenörsföretaget fast driftställe (OECD:s kommentar punkt 19).

Delägarbeskattade byggföretags tidsperiod

För svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ska tolvmånaderstestet utföras på bolagsnivå. Om delägare och anställda tillbringat mer än tolv månader på byggnadsplatsen får bolaget ett fast driftställe. Varje enskild delägare kommer följaktligen att anses ha ett fast driftställe vid beskattningen av dennes andel av bolagets inkomst, oavsett hur kort tid som delägaren själv tillbringat på den aktuella platsen (OECD:s kommentar punkt 19.1).

Byggnation eller projekt som förflyttas

Anläggnings- eller installationsverksamhet kan till sin karaktär vara sådan att entreprenören, allteftersom arbetet fortskrider, flyttar till ny plats. Exempel är när väg eller kanal byggs, vattenled muddras eller rörledning läggs ut. I sådana fall saknar det betydelse att arbetskraften inte befinner sig på en bestämd plats under tolv månader. Den verksamhet som bedrivs på varje särskilt ställe utgör en del av en enda verksamhet, och denna verksamhet anses som fast driftställe om den som helhet pågår mer än tolv månader (kommentarerna punkt 20).

Punkt 4 - Undantag från fast driftställe

I artikel 5 punkt 4 anges en rad verksamheter som utgör undantag från huvudregeln. Gemensamt för dessa är att fast driftställe inte föreligger även om dessa verksamheter bedrivs från en stadigvarande plats för affärsverksamhet. Verksamheter som avses är av förberedande eller biträdande art. I kommentarerna p.21-30 beskrivs förutsättningarna. Exempel på sådan verksamhet är:

• lagerhållning och visningar
• informationsinhämtning
• inköp
• reklamverksamhet.

Det avgörande i bedömningen är om verksamheten i sig själv är en väsentlig och betydande del av företagets hela verksamhet. Verksamheten vid ett ”management office” anses i allmänhet som så väsentlig och betydande att ett fast driftställe uppkommer.

För att undantagen ska vara tillämpliga ska verksamheten uteslutande vara av sådan art som anges. En plats för affärsverksamhet som används både för verksamhet av förberedande eller biträdande art och för kärnverksamhet kan därför inte bli undantagen. Exempel på detta är när det lämnas ut redan sålda varor från ett lager men det också sker försäljning från samma lager(punkt 30).

För att undantaget ska vara tillämpligt krävs också att den förberedande eller biträdande verksamheten enbart avser det egna företagets verksamhet. Om tjänster även tillhandahålls andra företag uppkommer fast driftställe om övriga villkor är uppfyllda (punkt 26).

Punkt 5 - Beroende representant eller agent

Av artikel 5 punkt 5 framgår att en beroende representant kan medföra att fast driftställe uppkommer, se även kommentarerna p 31-35. En beroende agent ska ha och regelmässigt använda en fullmakt att företräda det utländska företaget, samt även ingå avtal för företagets räkning. Fullmakten ska gälla avtal som är relevanta i det utländska företagets affärsverksamhet. Vad som menas med att regelmässigt använda en fullmakt måste bestämmas med hänsyn till de kommersiella förhållandena i verksamheten. Företagets närvaro i det andra landet ska vara mer än tillfällig och detta villkor är avhängigt den verksamhet som bedrivs (punkterna 32–33.1).

Fullmakt att sluta avtal i företagets namn

Begreppet fullmakt att sluta avtal i företagets namn ska inte vara begränsat till fall då representanten bokstavligen sluter avtal i företagets namn utan också omfatta fall då representanten sluter ett avtal som är bindande för företaget, även om avtalet i det konkreta fallet inte ingås i företagets namn (punkt 32.1).

Punkt 6 - Oberoende representant

Om ett företag däremot bedriver affärsverksamhet i det andra landet genom att där använda en mäklare, kommissionär eller annan oberoende representant, och denne representant agerar i sin vanliga affärsverksamhet, anses inte en sådan person medföra att fast driftställe uppkommer för företaget, artikel 5 punkt 6.

Punkt 7 - Dotterbolag

Ett dotterbolag beläget i en stat ska i sig inte utgöra ett fast driftställe uppkommer för ett moderbolag beläget i en annan stat, artikel 5 p 7.

Svensk intern rätt och skatteavtal

Jämfört inkomstskattelagen

I 2 kap 29 § IL finns den svenska definitionen på fast driftställe. Denna bygger på principerna i modellavtalet. Skillnader tas upp under avsnittet fast driftställe. För att Skatteverket ska kunna inkomstbeskatta ett företag från en annan avtalsslutande stat måste först fastställas om verksamheten bedrivs från ett fast driftställe enligt 2 kap. 29 § IL. Därefter tas ställning till om ett fast driftställe föreligger också enligt artikeln om fast driftställe i aktuellt skatteavtal.

Stadigvarande anordning i artikel 14

Innebörden av begreppet fast driftställe har betydelse också för tillämpningen av reglerna om beskattning av inkomst av fritt yrke i artikel 14. Artikel 14 finns inte längre kvar i modellavtalet men den finns kvar i de flesta skatteavtal som Sverige ingått och tillämpas om den andra avtalsslutande staten har interna beskattningsregler som motsvarar denna. Definitionen av fast driftställe blir därför tillämplig på begreppet ”stadigvarande anordning” som är motsvarande begrepp i artikel 14.

Svensk rättspraxis

I svensk rättspraxias har det u ett antal fall prövats om fast driftställe uppkommer både enligt svenska skatteavtal och intern rätt, se avsnittet fast driftställe.

I ett förhandsbesked som fastställts av Högsta förvaltnings-domstolen har frågan prövats om vad som avses med fast driftställe enligt intern rätt och enligt skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland samt om verksamheten är av förberedande eller biträdande art eller inte (RÅ 1998 not. 188).

I ett annat förhandsbesked som Högsta förvaltningsdomstolen fastställde prövades frågan om bostad kan vara en stadigvarande plats enligt det nordiska skatteavtalet (RÅ 2009 ref. 91).

Högsta Förvaltningsdomstolen har i förhandsbesked (12 juni 2013) avvisat fråga om fast driftställe uppkommer i en server som ett utländskt företag förvärvar och placerar i en hyrd lokal i Sverige.