I vilka fall jämkning ska ske

Olika jämkningssituationer

Jämkning av ingående skatt ska ske

1. om användningen av en investeringsvara ändras på så sätt att avdragsrätten minskar, under förutsättning att förvärvet av investeringsvaran helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt
2. om användningen av en investeringsvara ändras på så sätt att avdragsrätten ökar, under förutsättning att förvärvet av investeringsvaran inte medfört avdragsrätt för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt.
3. vid avyttring av annan investeringsvara än fastighet om omsättningen är skattepliktig och förvärvet av varan endast delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt
4. vid överlåtelse av fastighet (inklusive hyres- eller bostadsrätt) under förutsättning att avdrag gjorts för ingående skatt på kostnader för sådan ny-, till- eller ombyggnad som avses i 8 a kap. 2 § första stycket 2 eller 4 ML
5. vid överlåtelse av en sådan uttagsbeskattad fastighet (inklusive hyres- eller bostadsrätt) som avses i 8 a kap. 2 § första stycket 3 ML
6. om en fastighetsägare, bostadsrättshavare eller hyresgäst försätts i konkurs, under förutsättning att avdragsrätt funnits för ingående skatt på kostnader för sådana investeringsvaror som avses i 8 a kap. 2 § första stycket 2, 3 eller 4 ML (8 a kap. 4 § första stycket ML).

Jämkning kan också komma att ske i ett antal olika situationer när frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal upphör.

Ändrad användning av en investeringsvara

Jämkningssituationer på grund av ändrad användning är vanligt förekommande i verksamheter som avser fastighetsförvaltning där frivillig skattskyldighet för uthyrning finns för vissa av lokalerna. Även företag som bedriver s.k. blandad verksamhet berörs i regel av jämkning på grund av ändrad användning.

Jämkning ska ske även i de fall något avdrag för ingående skatt tidigare inte har gjorts men får göras på grund av att användningen ändras.

Skatteverket anser att det är förändringar i de faktorer som används för att bestämma avdragsrätten för en investeringsvara som medför en ändrad användning. Någon fysiskt ändrad användning behöver inte ske.

Det anses därför inte som någon ändrad användning när en fastighetsägare övergår till att använda fastigheten i en annan verksamhet som medför skattskyldighet i samma omfattning som den verksamhet som bedrivits tidigare.

En förändring av faktorer som påverkar avdragsrätten kan vara att en investeringsvara ändrar karaktär från sådant slag som ger rätt till avdrag för ingående skatt till en karaktär som inte ger rätt till avdrag. Ett fordon som omfattades av avdragsrätten vid anskaffningstillfället kan exempelvis genom ombyggnad ändra karaktär så att det inte längre omfattas av avdragsrätten. Ett annat exempel är om en personbil som använts i en taxiverksamhet förs över till en budbilsverksamhet. Bilen ändrar då karaktär till en tillgång som omfattas av avdragsförbudet. En del av den ingående skatten som tidigare gjorts avdrag för vid inköpet av bilen kan då behövas betalas tillbaka genom jämkning. På motsvarande sätt kan avdrag genom jämkning medges om inköpet skett i den verksamhet som omfattas av avdragsförbud (budbilsverksamheten) och därefter förs över till taxiverksamheten.

En annan förändring som innebär ändrad användning är att den ekonomiska verksamhet som en investeringsvara har anskaffats till ändrar status från att inte omfattas av avdragsrätt till att helt eller delvis omfattas av sådan rätt. En lokal som övergår från att ha varit använd i en mervärdesskattepliktig verksamhet till att bli använd i en mervärdesskattefri verksamhet medför också en ändrad användning. Sådana förändringar kan bero på en lagändring eller på något annat ändrat förhållande.

Något generellt undantag från skyldigheten att jämka ingående skatt vid lagändring finns inte. EU-domstolen har konstaterat att det varken strider mot direktivet eller mot domstolens praxis att tolka jämkningsbestämmelserna (artiklarna 184−192 i mervärdesskattedirektivet) så att jämkningsskyldighet kan uppkomma genom en lagändring (C-487/01 och C-7/02, Gemeente Leusden, punkt 64).

På motsvarande sätt ändras användningen av en verksamhetslokal när frivillig skattskyldighet medges för uthyrning av en lokal där det finns samma hyresgäst med samma slags verksamhet såväl före som efter beslutet om skattskyldighet. I ett sådant fall ökar avdragsrätten utan någon fysiskt ändrad användning.

Bestämmelserna om jämkning av avdrag är tillämpliga även när förändringen av avdragsrätten beror på ett frivilligt val från den beskattningsbara personens sida. En uthyrning av fastighet beskattas efter det att frivillig skattskyldighet har valts. Det är därför nödvändigt med en jämkning av mervärdesskatt på förvärv som gjorts innan skattskyldigheten inträdde för att undvika dubbelbeskattning (C184/04, Uudenkaupungin kaupunki, punkten 40).

Skatteverket anser att ett beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal under uppförande innebär en ändrad användning. Jämkning kan därför bli aktuell avseende mervärdesskatt på förvärv som gjorts innan skattskyldigheten inträdde. Motsvarande gäller om frivillig skattskyldighet medges först när uthyrningen påbörjas. Jämkningsreglerna gäller även i det fall fastigheten inte tagits i bruk innan den frivilliga skattskyldigheten inträder. Läs mer om särskilda bestämmelser om jämkning vid frivillig skattskyldighet för uthyrning.

Avyttring av annan investeringsvara än fastighet

Jämkning ska ske vid försäljning av maskiner m.m. när omsättningen är skattepliktig och utgående skatt därför ska redovisas. Att jämkning ska ske i detta fall beror på att den beskattningsbara personen ska kunna få avdrag för en del av den ingående skatt som inte tidigare varit avdragsgill.

Överlåtelse av ny-, till- eller ombyggd fastighet

Förutsättningen för jämkning vid överlåtelse av fastighet är att avdrag har gjorts för ny-, till- eller ombyggnad. Avdraget behöver inte ha gjorts vid förvärvet av ny-, till- eller ombyggnaden. Fastighetsägaren kan ha fått en avdragsrätt genom jämkning på grund av en ökad skattepliktig användning av fastigheten. Detta gäller även för bostadsrätt och hyresrätt.

Med överlåtelse av investeringsvara avses såväl onerösa som benefika äganderättsövergångar (prop. 1999/2000:82 s. 106). En onerös äganderättsövergång innebär att mottagaren får äganderätten genom köp, byte eller liknande. En benefik äganderättsövergång innebär att äganderätten övergår genom arv, testamente, gåva eller bodelning.

Under vissa förutsättningar ska jämkning inte ske vid överlåtelse av fastighet.

Överlåtelse av uttagsbeskattad fastighet

En fastighet i en byggnadsrörelse kan ha tillförts tjänster som utgör skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § ML och ägaren redovisat mervärdesskatt på uttagen. Om fastigheten därefter överlåts har köparen rätt till avdrag för skatten. Detta innebär att fastigheten kan bli en investeringsvara. Om köparen sedan i sin tur överlåter fastigheten ska jämkning ske.

Detta gäller även i de fall då den som uppfört fastigheten i en byggnadsrörelse börjar använda fastigheten i en annan skattepliktig verksamhet och därmed får avdrag för tidigare redovisade uttag. Om fastigheten därefter överlåts ska jämkning ske. Detta gäller även för bostadsrätt och hyresrätt.

Under vissa förutsättningar ska jämkning inte ske vid överlåtelse av fastighet.

Jämkning vid konkurs

Jämkning ska ske om fastighetsägare, bostadsrättshavare eller hyresgäst försätts i konkurs om de har haft rätt till avdrag för mervärdesskatt på kostnader för investeringsvaror. Detta gäller endast om investeringsvaran är en fastighet, hyresrätt eller bostadsrätt.

Ett konkursbo kan ta över konkursgäldenärens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt. Du kan läsa mer om det här.

Konkursfordran

Statens fordran på jämkning hos gäldenären är en konkursfordran, trots att denna fordran inte uppkommit innan konkursbeslutet meddelades (8 a kap. 4 § andra stycket ML jämförd med 5 kap. 1 § KonKL). Se även prop. 1999/2000:82 s. 112.

När ska jämkning inte ske?

I vissa situationer ska någon jämkning inte ske trots att förutsättningar för jämkning finns.

Uttagsbeskattning

Jämkning ska inte ske i det fall en ändrad användning av en investeringsvara medför att uttagsbeskattning enligt 2 kap. ML ska ske. Det kan t.ex. vara fallet då en tillgång i en mervärdesskattepliktig verksamhet tas ut ur verksamheten för privat bruk (8 a kap. 5 § 1 ML).

Den ändrade användningen är mindre än 5 procentenheter

Om förändringen av avdragsrätten i förhållande till avdragsrätten vid anskaffandet är mindre än 5 procentenheter ska någon jämkning inte ske (8 a kap. 5 § 2 ML). Det är alltså förändringen av den procentuella delen i verksamheten som ska jämföras och inte den procentuella förändringen i förhållande till tidigare medgiven avdragsrätt.

Om förändringen ett år är mindre än 5 procentenheter ska inte jämkning ske för det året. Men om ändringen ett efterföljande år medför att den totala ändringen uppgår till minst 5 procentenheter ska jämkning ske med hänsyn taget även till de tidigare årens ändringar (prop. 1999/2000:82 s. 102).

Det är inte helt klart vad som menas med begreppet ”anskaffandet” i 8 a kap. 5 § 2 ML när en förvärvare av en investeringsvara tar över överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka enligt 8 a kap. 12 § ML. Skatteverket anser att den jämförelse som ska ske med avdragsrätten vid anskaffandet avser jämförelse med överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen. Någon hänsyn ska inte tas till sådan ändrad användning som inte medfört jämkning hos överlåtaren på grund av bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML.

Vid frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler ska respektive ny-, till- eller ombyggnad bedömas var för sig vid tillämpning av 8 a kap. 5 § 2 ML enligt Skatteverkets uppfattning. Om en byggnadsåtgärd avsett en specifik lokal ska jämkning av den ingående skatten ske om skattskyldigheten för lokalen upphör även om lokalytan är mindre än 5 procent av hela fastigheten. För åtgärder som är gemensamma för hela fastigheten ska jämkning inte ske i sådant fall. Förändringen i avdragsrätten är då mindre än 5 procentenheter i förhållande till avdragsrätten vid anskaffandet av byggnadsåtgärden. Motsvarande gäller om förändringen i avdragsrätten medför ökad avdragsrätt.

Överlåtelse

Vid överlåtelse av fastighet kommer i många fall jämkning inte att bli aktuell eftersom rättigheten och skyldigheten att jämka i normalfallet övergår på förvärvaren av fastigheten (8 a kap. 11–12 §§ ML).

Outhyrd

En fastighet som övergår till att vara outhyrd och inte heller används medför ingen ändrad användning. Det är först vid den tidpunkten när den faktiskt börjar användas på nytt som det kan bli en ändrad användning och därmed jämkning (prop. 1999/2000:82 s. 96).

Rivning

Jämkning ska inte ske när en fastighet i sin helhet rivs, oavsett om fastighetsägaren ålagts att riva byggnaden eller på eget initiativ beslutat att riva den. Detsamma gäller om fastigheten förstörs på annat sätt än genom rivning (prop. 1999/2000:82 s. 97).

Rivning av slitna byggnader för att på samma plats uppföra nya byggnader är inte en sådan förändring som föranleder jämkning (C-234/11 TETS Haskovo och C-257/11 Gran Via Moineşti).

Jämkning eller retroaktivt avdrag

Vid frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler kan det i vissa fall uppkomma frågor om kompensation för ingående skatt på ny-, till- eller ombyggnad ska ske genom jämkning eller som ett retroaktivt avdrag enligt 9 kap. 8 § ML. Här kan du läsa mer om det retroaktivta avdraget.