Hur stort avdrag får göras?

På vilka inkomster beräknas avdraget?

Pensionssparavdrag beräknas med utgångspunkt i de avdragsgrundande inkomsterna för beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret (59 kap. 3 § IL). Det är alltså möjligt att välja den högsta av dessa årsinkomster.

Med avdragsgrundande inkomst avses

• överskott av aktiv näringsverksamhet före avdrag för eget pensionssparande, särskild löneskatt på pensionskostnader avseende sådant sparande och avsättning för egenavgifter
• överskott i inkomstslaget tjänst, d.v.s. efter kostnadsavdrag. Här avses inte enbart lön m.m. utan även livränta, pension, periodiskt understöd m.m. Intäkt av förbjudna lån (11 kap. 45 § IL) och vissa inkomster, utdelningar och kapitalvinster från fåmansföretag som ska tjänstebeskattas (50 kap. 7 § och 57 kap. IL) ska inte räknas med (59 kap. 4 § IL).

Passiv näringsverksamhet utgör normalt inte underlag för beräkning av pensionssparavdrag, men kan i två undantagsfall utgöra avdragsgrundande inkomst:

• näringsverksamhet i utlandet
• särskilt medgivande av Skatteverket.

Vilka begränsningar av avdraget finns?

Flera bestämmelser om begränsning av pensionssparavdragets storlek finns.

Allmän begränsningsregel

Som allmän begränsningsregel gäller att avdraget inte får överstiga summan av de avdragsgrundande inkomsterna (59 kap. 4 § IL). Avdraget får inte heller vara högre än den premie som har betalats eller den insättning på ett pensionssparkonto som har gjorts under beskattningsåret.

Om en inbetalning till ett eget pensionssparande helt eller delvis inte får dras av p.g.a. begränsningsreglerna nedan, finns möjlighet att göra avdraget ett senare beskattningsår. Om denna möjlighet kan du läsa mer under När görs avdraget?. Avdrag måste dock i första hand göras under det aktuella beskattningsåret om detta är möjligt. Någon valfrihet att avstå från avdraget under beskattningsåret för att skjuta det till ett senare år, t.ex. om inkomsten är så låg att skattereduktion eller grundavdrag inte kan utnyttjas, finns alltså inte.

Generell begränsningsregel

Pensionssparavdrag medges med högst 12 000 kr (59 kap. 5 § IL). Inte heller avdrag enligt denna regel får göras med högre belopp än som motsvarar de avdragsgrundande inkomsterna enligt ovan.

Särskilda begränsningsregler för tjänst och näringsverksamhet

Utöver beloppet 12 000 kr medges pensionssparavdrag för följande avdragsgrundande inkomster:

• inkomst av anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning, med 35 procent av anställningsinkomsten, dock med högst 10 prisbasbelopp (59 kap. 5 § andra stycket IL)
• inkomst av aktiv näringsverksamhet med 35 procent av överskottet, dock med högst 10 prisbasbelopp (59 kap. 5 § tredje stycket IL).

Med prisbasbelopp avses det prisbasbelopp som gällde för det kalenderår då beskattningsåret gick ut (2 kap. 27 § IL).

På samma sätt som gäller för den generella begränsningsregeln gäller också för de särskilda begränsningsreglerna – och dessa i kombination med den generella – att avdrag inte får göras med högre belopp än som motsvarar de avdragsgrundande inkomsterna.

Helt saknar pensionsrätt i anställning

En person anses helt sakna pensionsrätt i anställning om denne under beskattningsåret endast innehar anställningar i vilka någon pensionsrätt inte tjänats in, vare sig under beskattningsåret eller tidigare. Att en person under tidigare år kan ha haft andra anställningar med pensionsrätt hindrar inte att denne under ett senare beskattningsår kan anses helt sakna pensionsrätt i anställning – se Skatteverkets ställningstagande Förhöjt pensionssparavdrag.

För att få ett förhöjt pensionssparavdrag för tjänsteinkomster ska man ha haft inkomst av anställning under beskattningsåret. Inkomst i form av sjukpenning, arbetslöshetsersättning m.m. från Försäkringskassan, arbetslöshetskassan, Trygghetsrådet m.fl. samt pensionsinkomster av olika slag är inte inkomst av anställning. Med pensionsrätt i anställning avses inte rätt till allmän pension; uttrycket syftar enbart på tjänstepensioner. Något krav att tjänstepensionen ska vara tryggad av arbetsgivaren (28 kap. 3 § IL) finns inte. Även pensionsrätt i en utländsk anställning och genom utländska pensionsordningar ska beaktas.

Avgångsvederlag som betalats ut efter det att en anställning med pensionsrätt har upphört anses inte som inkomst av anställning utan pensionsrätt. I ett sådant fall kan dock Skatteverket lämna ett särskilt medgivande om ett förhöjt pensionssparavdrag om det finns särskilda skäl. Ett sådant särskilt medgivande kan också lämnas för den som har inkomst av anställning och som i huvudsak saknar pensionsrätt i denna.

Rättsfall: anställning under tidigare år eller under del av året

Innebörden av uttrycket ”helt saknar pensionsrätt i anställning” har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i två överklagade förhandsbesked under 2007. Det första fallet avsåg en person som under delar av 1960- och 1970-talen hade anställning med pensionsrätt, som gav personen rätt till en låg livsvarig pension från 65 års ålder. Under det aktuella beskattningsåret innehade personen två deltidsanställningar. I dessa saknades pensionsrätt såväl under beskattningsåret som under tidigare beskattningsår. Personen ansågs helt sakna pensionsrätt i anställning (RR 2007-12-28 mål nr 467-07).

Det andra fallet avsåg en person som under det första halvåret 2005 hade en anställning med pensionsrätt och under det andra halvåret 2005 och fortsatt under hela 2006 och även därefter en annan anställning utan pensionsrätt. Personen ansågs inte helt sakna pensionsrätt i anställning under 2005, men väl under 2006 (RÅ 2007 ref. 76).

I ett tidigare avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen (ett överklagat förhandsbesked) togs inte enbart hänsyn till förhållandena under beskattningsåret utan även under tidigare år. Personen hade under tidigare år tjänat in pensionsrätt i en under beskattningsåret fortfarande pågående anställning men tjänade under beskattningsåret inte in ytterligare pensionsrätt i denna anställning. Personen ansågs inte helt sakna pensionsrätt i anställning under beskattningsåret (RÅ 2005 ref. 15).

Rättsfall: styrelsearvode är inte inkomst av anställning

Ersättning till styrelseledamöter i t.ex. ett aktiebolag är inte inkomst av anställning. Styrelseledamöter anses inte som arbetstagare i denna egenskap, utan som uppdragstagare. Detta gäller också styrelsens ordförande. Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked intagit denna ståndpunkt (RÅ 2005 ref. 68). I ett annat överklagat förhandsbesked ansågs dock en VD som under vissa särskilda förhållanden övergick till att bli s.k. arbetande styrelseordförande fortsatt vara arbetstagare (RÅ 2001 not. 164).

Aktiv näringsverksamhet

Överskottet av aktiv näringsverksamhet beräknas före avdrag för eget pensionssparande, särskild löneskatt på pensionskostnader avseende sådant sparande och före avsättning för egenavgifter. Alla övriga intäkts- och avdragsposter i näringsverksamheten, positiv/negativ räntefördelning, återföring eller avsättning till periodiseringsfond samt ökning eller minskning av expansionsfond ska påverka beräkningen av överskottet i näringsverksamheten och därmed underlaget för beräkning av pensionssparavdrag.

Bestämmelsen innebär också att ett överskott av aktiv näringsverksamhet inte behöver finnas under beskattningsåret, d.v.s. ett avdrag kan beräknas utifrån avdragsutrymmet för det föregående beskattningsåret.

Avdragsutrymmet vid 2014 års inkomstbeskattning

Avdragsutrymmet vid 2014 års inkomstbeskattning beräknas på följande sätt.

Enbart tjänst eller enbart näringsverksamhet

För inkomsttagare som enbart har inkomst av tjänst – och där bestämmelsen om helt saknar pensionsrätt i anställning inte är tillämplig – är avdragsutrymmet högst 12 000 kr.

För inkomsttagare som enbart har inkomst av anställning och som helt saknar pensionsrätt i anställning och för inkomsttagare som enbart har inkomst av aktiv näringsverksamhet är avdragsutrymmet följande:

Avdragsgrundande inkomst, kr	Avdragsutrymme, kr
- 12 000	Hela inkomsten
12 001 - 1 271 428	12 000 + 35 % av inkomsten
1 271 429 -	457 000

Både tjänst och näringsverksamhet

För den som har både inkomst av tjänst och inkomst av näringsverksamhet kan den generella begränsningsregeln (12 000-kronorsavdraget) och de särskilda begränsningsreglerna för tjänst och näringsverksamhet kombineras. Under Var görs avdraget? finns exempel på kombinationer av begränsningsreglerna och i vilket inkomstslag avdrag ska eller kan göras.

Flera näringsverksamheter

För den som har avdragsgrundande inkomster av aktiv näringsverksamhet från flera näringsverksamheter, t.ex. från handelsbolag, enskild firma eller EEIG, får pensionssparavdraget inte överstiga det avdrag som hade kunnat göras om inkomsten avsett en enda näringsverksamhet (59 kap. 6 § IL). Avdraget får fritt fördelas mellan de aktiva näringsverksamheterna.

Äldre försäkringar

För en ”äldre” pensionsförsäkring kan avdrag medges med ett högre belopp än det som följer av 59 kap. 5 och 6 §§ IL. En förutsättning är att försäkringen har tecknats på grund av en ansökan som kommit in till försäkringsbolagets huvudkontor senast den 20 januari 1975. Avdrag kan dock inte medges med ett högre belopp än 25 000 kr (2 kap. 10 § ILP). Denna övergångsregel kan fortfarande vara aktuell att tillämpa eftersom avdraget numera i många fall är begränsat till 12 000 kr. Observera dock att försäkringsavtalet ska ha ingåtts för nästan 40 år sedan. Om regeln tillämpas kan avdrag inte samtidigt medges enligt ordinarie avdragsutrymme.

Övergångsregeln förutsätter också att försäkringsavtalet efter 1976 inte har ändrats på ett sätt som strider mot de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring som infördes 1976.

Obegränsat skattskyldig under del av året och begränsat skattskyldig

Den som är obegränsat skattskyldig i Sverige endast under en del av beskattningsåret kan medges avdrag för inbetalning till ett eget pensionssparande bara i den utsträckning som sparandet belöper på denna tid (59 kap. 16 § andra stycket IL).

För att beräkna hur stort pensionssparavdrag som en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige endast under en del av beskattningsåret får göra, ska först beräknas hur stor del av en inbetalning som är avdragsgill för hela beskattningsåret. Därefter ska detta belopp proportioneras med hänsyn till den tid som personen varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Detta gäller även om inbetalningen gjordes då personen inte var bosatt i Sverige. Inbetalningen måste dock ha gjorts under beskattningsåret. Exempel på hur beräkningen ska göras finns i Skatteverkets ställningstagande Pensionssparavdrag vid obegränsad skattskyldighet under del av beskattningsåret.

Om en person är obegränsat skattskyldig i Sverige bara under en del av beskattningsåret, men överskottet av förvärvsinkomster i Sverige och i andra länder uteslutande eller så gott som uteslutande utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige, ska dock pensionssparavdrag göras för hela året. Med uttrycket ”uteslutande” eller ”så gott som uteslutande” menas minst 90 procent (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504-505).

Med överskott av förvärvsinkomster i Sverige menas det överskott i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet som beskattas i Sverige enligt IL oavsett om inkomsterna har källa i Sverige eller inte. Det är inkomsterna före allmänna avdrag och grundavdrag som avses. Inkomster som har källa i Sverige, men som inte ingår i den fastställda förvärvsinkomsten (1 kap. 5 § IL) i Sverige räknas inte med. Inkomster som ingår i den fastställda förvärvsinkomsten i Sverige och som även beskattas utomlands räknas med i överskottet av förvärvsinkomster i Sverige – se Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”överskott av förvärvsinkomster” i Sverige.

Den som är skattskyldig enligt SINK kan begära att i stället bli beskattad enligt IL i inkomstslaget tjänst som begränsat skattskyldig enligt 3 kap. 18 § IL för vissa förvärvsinkomster (4 § SINK och prop. 2004/05:19). Om överskottet av förvärvsinkomsterna i ett sådant fall uteslutande eller så gott som uteslutande utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige ska pensionssparavdrag medges som om personen varit obegränsat skattskyldig här hela året (59 kap. 16 § första stycket IL).

Om pensionssparavdrag görs i inkomstslaget kapital gäller inte det som står i styckena ovan (59 kap. 16 § tredje stycket IL). I vilka fall pensionssparavdrag ska göras i inkomstslaget kapital läser du om under Särskilda medgivanden (dispenser).

Näringsverksamhet i utlandet

En självständig näringsverksamhet som bedrivs utomlands anses alltid som passiv näringsverksamhet (2 kap. 23 § IL). Av 59 kap. 4 § IL framgår att inkomst av passiv näringsverksamhet inte kan ligga till grund för pensionssparavdrag. Det innebär att pensionssparavdrag inte kan göras i en självständig näringsverksamhet utomlands enligt IL:s bestämmelser.

När en självständig näringsverksamhet bedrivs utomlands kan IL:s bestämmelser om pensionssparavdrag medföra en sämre behandling av den utländska näringsverksamheten än om denna hade bedrivits i Sverige. En sådan beskattning strider mot EU-rätten.

En näringsidkare som bedriver en självständig näringsverksamhet i ett annat EES-land kan därför begära att bli beskattad för näringsverksamheten på samma sätt som om verksamheten hade bedrivits i Sverige – se Skatteverkets ställningstagande Självständig näringsverksamhet utomlands – EG-rättsliga frågor. Det innebär att ett överskott av en verksamhet är avdragsgrundande om denna skulle ha varit en aktiv näringsverksamhet om den hade bedrivits i Sverige. Om verksamhet bedrivs såväl i Sverige som självständigt i ett annat EES-land görs en gemensam bedömning av hela verksamheten för att bestämma om den är aktiv eller passiv.

Särskilt om dansk pensionsordning

Ett särskilt avtal har ingåtts mellan Sverige och Danmark som bl.a. innehåller bestämmelser om rätt till avdrag för inbetalningar till en pensionsordning i det andra landet. Avtalet finns som bilaga 4 till det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (1996:1512). Läs mer om detta avtal under Vilket pensionssparande kan dras av?

Enligt artikel 2 i det särskilda avtalet är inbetalningen till pensionsordningen avdragsgill endast inom de beloppsgränser som gäller för inbetalningar till en pensionsordning enligt lagstiftningen i båda länderna. Detta innebär att avdraget begränsas till den lägsta beloppsgräns som gäller för betalningar enligt lagstiftningen i Danmark eller i Sverige. Med pensionsordning menas för Sveriges del en ordning som omfattas av 28 eller 58 kap. IL.