Article 4 Resident

Avtalstext

1. For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contracting State” means any person who under the tax laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein.

2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows;

1. He shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (center of vital interests);
2. If the State in which he has his centre of vital interests cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode;
3. If he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national;
4. If he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement.

3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated.

Beskrivning av artikeln

Punkt 1 – hemvistbegreppets betydelse

I artikel 4 punkt 1 definieras uttrycket person med hemvist i en avtalsslutande stat (“resident of a Contracting State”). Begreppet hemvist är av fundamental betydelse vid tillämpningen av skatteavtal och fyller två olika funktioner.

För det första avgränsar det avtalets tillämpningsområde tillsammans med artikel 1 som anger att avtalet är tillämpligt endast på personer som har hemvist i den ena eller båda de avtalsslutande staterna.

För det andra ligger det till grund för hur dubbelbeskattning ska undanröjas när en person är skattskyldig för samma inkomst i båda staterna. Skattskyldigheten kan grunda sig på bosättning eller liknande omständighet i båda staterna. Det kan också vara så att personen är skattskyldig i den ena staten på grund av bosättning eller liknande omständighet och i den andra staten på grund av att inkomsten härrör därifrån eller att förmögenheten är belägen där.

Villkor för att ha hemvist i en avtalsstat

Artikel 4 punkt 1 innefattar två villkor som ska vara uppfyllda för att en person ska ha hemvist i en viss avtalsslutande stat. Personen ska vara skattskyldig (”liable to tax”) i denna stat och skattskyldigheten ska grunda sig på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet (”domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature”). I vissa svenska avtal används ordet hemvist i stället för domicil.

Hemvist är inte detsamma som obegränsat skattskyldig

Frågan om en person har hemvist i Sverige eller i den andra staten enligt ett skatteavtal får inte sammanblandas med frågan om personen är obegränsat skattskyldig i Sverige enligt IL. Frågan om en person är obegränsat skattskyldig bedöms uteslutande enligt IL och påverkas således inte av artikel 4 i ett skatteavtal. Den som har bedömts vara obegränsat skattskyldig enligt IL fortsätter att vara det även om personen vid tillämpningen av ett skatteavtal ska anses ha hemvist i den andra staten. Personen beskattas enligt samma regler som andra obegränsat skattskyldiga, i den mån Sverige har beskattningsrätt till de aktuella inkomsterna enligt avtalet (RÅ 1996 ref. 38).

Skattskyldig på grund av domicil

För att en person ska ha hemvist i en viss avtalsslutande stat krävs att personen är skattskyldig (”liable to tax”) i denna stat på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet (”domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature”). I vissa svenska avtal används ordet hemvist i stället för domicil. Även staten, politiska underavdelningar samt lokala myndigheter är en person med hemvist i en avtalsslutande stat (artikel 4 punkt 2 och 3 i modellavtalet).

Att en fysisk eller juridisk person är skattskyldig i en stat för inkomst från en källa i denna stat eller för förmögenhet belägen där innebär inte att personen har hemvist i den staten (artikel 4 punkt 1 andra meningen). För Sveriges del innebär detta att endast en fysisk eller juridisk person som är obegränsat skattskyldig på någon av de grunder som anges i 3 kap. 3 eller 4 § IL respektive 6 kap. 3 § IL kan ha hemvist här enligt ett skatteavtal. Eftersom det endast är svenska juridiska personer som är obegränsat skattskyldiga här är det endast svenska juridiska personer som kan ha hemvist i Sverige. Svensk beskickningspersonal och andra personer som avses i 3 kap. 4 § IL är obegränsat skattskyldig i Sverige oberoende av bosättningsförhållanden och har därför hemvist här enligt artikel 4 punkt 1.

Vad som nu sagts gäller på motsvarande sätt i den andra staten. Det vill säga endast en person som är skattskyldig där grund av domicil etc. kan ha hemvist i den staten enligt avtalet. Om en person under en och samma tidsperiod bedöms ha hemvist enligt artikel 4 punkt 1 i båda avtalsslutande stater måste en hemviststat fastställas enligt artikel 4 punkt 2, läs mer om Dubbelt hemvist – fysisk person och Dubbelt hemvist – juridisk person.

Skattskyldigheten kan ändras under året

Skattskyldigheten enligt intern rätt i de avtalsslutande staterna kan ändras under ett beskattningsår. Som en följd av detta kan en person ha hemvist enligt ett skatteavtal i den ena staten en del av året och i den andra staten (eller inte i någon av staterna) en annan del av året.

Skattskyldigheten begränsad av speciallagstiftning

Det kan vara oklart om kravet på skattskyldighet i artikel 4 punkt 1 är uppfyllt när en person i princip är skattskyldig på grund av domicil etc. i en avtalsslutande stat men är helt eller delvis skattebefriad till följd av speciallagstiftning i den staten. Frågan behandlas i punkterna 8.6 och 8.7 i OECD:s kommentarer till artikel 4 och där nämns som exempel pensionsfonder, välgörenhets- och andra organisationer som kan vara undantagna från skattskyldighet, men endast om de uppfyller alla de krav för undantagande som anges i skattelagarna. De flesta stater anser denna typ av enheter som personer med hemvist enligt skatteavtal (punkt 8.6 i OECD:s kommentar till artikel 4). Men det finns även stater som inte anser att dessa enheter är skattskyldiga (”liable to tax”) om de är undantagna från skattskyldighet enligt intern lagstiftning. De sistnämnda staterna kan då vara av den åsikten att dessa enheter inte är personer med hemvist enligt skatteavtal om det inte är särskilt reglerat i skatteavtalet. Stater som har denna åsikt kan ta upp frågan vid sina bilaterala avtalsförhandlingar (punkt 8.7 i OECD:s kommentar till artikel 4).

Rättsfall: begränsad av speciallagstiftning

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en person som var skattskyldig i Storbritannien på grund av bosättning där också hade hemvist i Storbritannien enligt skatteavtalet. Detta trots att personen i fråga om kapitalvinst på utländska aktier endast var skattskyldig för vinst som överfördes dit. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen hindrade inte begränsningen av skattskyldigheten att personen hade hemvist i Storbritannien enligt avtalet (RÅ 1987 ref. 162).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett luxemburgskt bolag, som på grund av speciallagstiftning var befriat från bolagsskatt, hade hemvist i Luxemburg enligt skatteavtalet. Det var fråga om ett fondbolag som normalt var obegränsat skattskyldig till luxemburgsk bolagsskatt. På grund av speciella omständigheter var bolaget befriat från annan skatt än en engångsskatt vid bolagsbildningen och en årlig skatt på förmögenhet. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen hindrade denna begränsning av skattskyldigheten inte att fondbolaget hade hemvist i Luxemburg enligt avtalet. Det var tillräckligt att det hade en sådan anknytning till Luxemburg som normalt medför obegränsad skattskyldighet till bolagsskatt. Domstolen framhöll att den skattebefrielse som medges enligt speciallagstiftning ofta inte är ovillkorlig utan är beroende av att vissa villkor är uppfyllda. Det skulle medföra problem vid avtalstillämpningen om skattebefrielsen var beroende av om personen från tid till annan uppfyllde sådana villkor. Om det uppställdes ett krav på faktisk beskattning skulle det enligt domstolen också leda till frågan om det räcker med att obegränsad skattskyldighet faktiskt föreligger eller om det också krävs en viss höjd på skatteuttaget (RÅ 1996 ref. 84).

I propositioner till senare tids skatteavtal förordas en mer restriktiv tillämpning av begreppet ”skattskyldig” i artikel 4 punkt 1 än den Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i RÅ 1996 ref. 84. I propositionen till 1996 års nordiska skatteavtal sägs till exempel att den skattskyldighet som avses inte är någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Personen ska i princip vara skyldig att erlägga skatt enligt de reguljära inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer hemmahörande i staten för de olika inkomster denne uppbär. Det är enligt propositionen inte tillräckligt att personen endast har en sådan anknytning till hemviststaten som normalt medför obegränsad skattskyldighet till bolagsskatt (prop. 1996/97:44, s. 49). Motsvarande förklaring finns även i exempelvis propositionen till skatteavtalet mellan Sverige och Polen (prop. 2004/05:121 s. 42).

Högsta förvaltningsdomstolen har emellertid även tillämpat begreppet ”skattskyldig” i artikel 4 punkt 1 i skatteavtalet mellan de nordiska länderna (SFS 1996:1512) extensivt. I målet var det fråga om en norsk stiftelse som bedrev undervisnings- och förlagsverksamhet. Den var ett skattesubjekt i Norge men var skattebefriad för undervisningsverksamheten och en mindre del av förlagsverksamheten. Domstolen framhöll att enligt artikel 10 punkt 7 i avtalet kan de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna komma överens om att en viss institution med allmänt välgörande eller annat allmännyttigt ändamål, vilken i hemvist är undantagen från skatt på utdelning, i en annan avtalsslutande stat ska vara befriad från skatt på utdelning från bolag i denna andra stat. Denna bestämmelse visade enligt domstolen tydligt att det förhållandet att en stiftelse åtnjuter undantag från skattskyldighet inte utgör något hinder för att den ska anses ha hemvist i en av staterna (RÅ 2004 ref. 29).

Av Högsta förvaltningsdomstolens domar framgår att en person, som i princip är skattskyldig på grund av domicil etc. i en avtalsslutande stat, kan vara skattskyldig i denna stat i den mening som avses i artikel 4 punkt 1 även om personen är skattebefriad för en stor del av sina inkomster enligt speciallagstiftning i den staten.

Svenska värdepappersfonder och specialfonder

OECD:s modellavtal med kommentarer tar inte direkt upp situationen att en person inte under några omständigheter är skattskyldig för några inkomster.

Svenska värdepappersfonder och specialfonder är civilrättsligt inte juridiska personer men i IL ska bestämmelserna om juridiska personer tillämpas på dem (2 kap. 3 § andra stycket IL). Som svenska juridiska personer är de obegränsat skattskyldiga och därmed skattskyldiga för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (6 kap. 3 och 4 §§ IL). Men svenska investeringsfonder är från och med den 1 januari 2012, inte längre skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden (6 kap. 5 § IL). De är inte heller skattskyldiga till någon annan skatt som är att jämställa med inkomstskatt.

Eftersom en svensk investeringsfond, från och med den 1 januari 2012, inte under några omständigheter kan vara skattskyldig för några inkomster i Sverige anser Skatteverket att en svensk investeringsfond inte kan vara en person med hemvist i Sverige i skatteavtalets mening. Skatteverket anser däremot att en svensk investeringsfond kan vara en person i skatteavtalets mening

AP-fonderna

Eftersom AP-fonderna är en del av den svenska staten har de hemvist här i landet enligt artikel 4 punkt 1 i modellavtalet. Därmed gäller exempelvis inte det som sagts om svenska investeringsfonder för AP-fonderna.

Conduit-bolag

Utlandskontrollerade bolag som är undantagna från skatt på inkomster från utlandet genom förmånlig lagstiftning, som har tillkommit för att attrahera så kallade conduit-bolag, faller utanför definitionen av person med hemvist i en avtalsslutande stat (punkt 8.2 i OECD:s kommentar till artikel 4).

Hemvist – flera avtal berörs

Det kan hända att en person omfattas av mer än ett skatteavtal.

Exempel 1

En person har utvandrat från Sverige till stat A och har därefter arbetat i enskild tjänst en kortare tid i stat B. Sverige har skatteavtal med både stat A och stat B. Enligt intern rätt i stat A är personen skattskyldig på grund av sin bosättning där. Han är samtidigt obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning. Personen har därför hemvist i både Sverige och stat A enligt artikel 4 punkt 1 i avtalet mellan Sverige och stat A. Vid tillämpningen av artikel 4 punkt 2 fastställs att han ska anses ha hemvist endast i stat A.

Exempel 2

Ett svenskt aktiebolag AB X, har flyttat sin verkliga ledning till stat A men har utdelningsinkomster (ej på näringsbetingade andelar) från stat B. Enligt intern rätt i stat A är AB X skattskyldig där då den verkliga ledningen finns där. Bolaget är samtidigt obegränsat skattskyldig i Sverige då det är en registrerad svensk juridisk person. AB X har därför hemvist både i Sverige och stat A enligt artikel 4 punkt 1 i avtalet mellan Sverige och stat A. Vid tillämpningen av artikel 4 punkt 2 fastställs att AB X ska anses ha hemvist endast i stat A.

I situationer som i exemplen ovan ska den fysiska respektive juridiska personen inte ska anses ha hemvist i Sverige enligt artikel 4 punkt 1 i avtalet mellan Sverige och stat B (punkt 8.2 i OECD:s kommentar till artikel 4). Personerna är visserligen obegränsat skattskyldig i Sverige enligt intern svensk rätt, men skattskyldigheten är kraftigt begränsad till följd av att de har hemvist i stat A enligt skatteavtalet med stat A. Denna situation omfattas av modellavtalets artikel 4 punkt 1 andra meningen.

This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situted therein.

Enligt ordalydelsen och innebörden av denna mening omfattas inte personer och bolag som inte är föremål för en fullständig skattskyldighet i en stat därför att de, trots att de är obegränsat skattskyldiga i den staten enligt intern rätt, har hemvist i en annan stat enligt skatteavtalet mellan dessa två stater (punkt 8.2 i OECD:s kommentar till artikel 4). Meningen måste tolkas utifrån dess syfte. Detta syfte är att utesluta personer som inte är föremål för full skattskyldighet, eftersom meningen annars kan utesluta alla personer från avtalstillämpning som är bosatta i en stat som tillämpar territorialitetsprincipen i sin beskattning. Och det är inte tanken (punkt 8.3 i OECD:s kommentar till artikel 4).

Delägarbeskattade juridiska personer

Eftersom hemvist i en avtalsslutande stat enligt artikel 4 punkt 1 förutsätter skattskyldighet i den staten på grund av domicil etc. är skatteavtal normalt inte tillämpliga på delägarbeskattade juridiska personer, exempelvis svenska handelsbolag. En sådan person är inte ett skattesubjekt och är därmed inte skattskyldig i den stat där den hör hemma, (se exempelvis prop. 1990/91:173 s. 39).

Skatteverket anser att om en delägarbeskattad juridisk person inte omfattas av hemvistartikeln i ett skatteavtal som Sverige ingått, omfattas inte heller dess inkomster av avtalet. Om en delägarbeskattad juridisk person omfattas av ett skatteavtals hemvistartikel omfattas dess inkomster av avtalet, men bara vad avser inkomster som beskattas hos delägare som har hemvist i någon av de avtalsslutande staterna enligt avtalet. Detta gäller såväl för den delägarbeskattade juridiska personen som för dess delägare.

Avvikelser i svenska skatteavtal

Punkt 1

När det gäller stater som beskattar endast inkomster med källa där måste hemvistartikeln ges en annorlunda utformning för att personer bosatta i den staten inte ska hamna utanför avtalets tillämpningsområde. Se exempelvis artikel 4 i skatteavtalet med Bolivia (SFS 1994:282). Även när det gäller stater som beskattar personer på grund av medborgarskap krävs en särskild bestämmelse för att avtalet ska omfatta personer som är medborgare men inte har domicil etc. i den staten. Se exempelvis artikel 4 i skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater (SFS 1994:1617).

Särskilda bestämmelser för handelsbolag och delägarbeskattade utländska juridiska personer

I vissa svenska skatteavtal finns en särskild bestämmelse som tar sikte på handelsbolag och delägarbeskattade utländska juridiska personer, det nordiska skatteavtalet är ett av dem. Bestämmelsen finns oftast i artikel 4 punkt 1 men i exempelvis skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater (1994:1617) finns den i artikel 1 punkt 6. Utformningen av bestämmelsen kan vara olika i olika skatteavtal.

Skatteavtalet med Botswana

I artikel 4 punkt 1 b i skatteavtalet med Botswana sägs beträffande handelsbolag och dödsbon att uttrycket person med hemvist i en avtalsslutande stat inbegriper sådan person endast i den mån dess inkomst är skattepliktig i denna stat på samma sätt som inkomst som förvärvas av person med hemvist där, antingen hos handelsbolaget eller dödsboet eller hos dess delägare (SFS 1992:1197).

Bestämmelsen innebär att ett svenskt handelsbolag som uppbär ränta från Botswana och som har två delägare med hemvist i Sverige och en delägare med hemvist i en tredje stat till två tredjedelar har hemvist i Sverige och således till denna del omfattas av avtalet.

Konsekvensen blir att den källskatt på räntan (15 %) som avtalet föreskriver tas ut på två tredjedelar av ränteintäkten. Den resterande tredjedelen av räntan träffas däremot av full botswansk skatt eftersom den tredje delägaren har hemvist i en tredje stat och handelsbolaget till denna del inte omfattas av skatteavtalet. Handelsbolaget kan naturligtvis erhålla motsvarande nedsättning om ett skatteavtal mellan den stat där den tredje delägaren har hemvist och Botswana har bestämmelser motsvarande de nu redovisade.

Skatteavtalet med Belgien

Artikel 4 punkt 1 i skatteavtalet med Belgien har fått en något annorlunda utformning beroende på att belgiska handelsbolag är skattesubjekt där (SFS 1991:606). Enligt bestämmelsen åsyftar uttrycket person med hemvist i en avtalsslutande stat även, beträffande Sverige, handelsbolag som har sin verkliga ledning här. Detta gäller dock endast i den utsträckning bolagets inkomst eller dess förmögenhet beskattas i Sverige, antingen hos bolaget eller hos dess delägare, som om person med hemvist i Sverige uppburit inkomsten eller innehaft förmögenheten. Har handelsbolaget delägare som inte beskattas såsom bosatta i Sverige för sin andel av bolagets inkomster omfattas denna del av handelsbolagets inkomst inte av avtalet (prop. 1990/91:173, s. 39).

Punkt 2 – vilken stat är hemviststat?

Om en fysisk person är skattskyldig på grund av domicil etc. i båda avtalsslutande staterna har personen hemvist i båda staterna enligt artikel 4 punkt 1 i modellavtalet, så kallat dubbelt hemvist. Vilken av staterna som ska utgöra hemviststat vid tillämpning av avtalet ska då avgöras enligt artikel 4 punkt 2.

Hemvistet kan ändras under året

De omständigheter som avses i bestämmelsen kan ändras under ett beskattningsår och som en följd av detta kan en person ha hemvist enligt avtalet i den ena staten en del av året och i den andra staten en annan del av året.

Kriterierna ska bedömas ett i taget

De kriterier som anges i artikel 4 punkt 2 ska bedömas ett i taget. Om ett kriterium utpekar den ena staten som hemviststat ska man inte gå vidare till nästa. Om personen exempelvis har en bostad som stadigvarande står till hans eller hennes förfogande endast i den ena staten, ska denna stat utgöra hemviststat (”permanent home”, punkt 2 a första meningen). Man ska då inte gå vidare och bedöma centrum för levnadsintressena (”centre of vital interests”, punkt 2 a andra meningen).

Frågan om dubbelt hemvist kan även ha lösts på annat sätt i skatteavtalen. Exempelvis anges i artikel 4 punkt 3 i skatteavtalet med Spanien att hemviststaten vid dubbelt hemvist i vissa fall ska fastställas genom överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna (SFS 1977:75). Se vidare Skatteverkets styrsignal Tillämpning av artikel IV punkt 3 i skatteavtalet med Spanien.

Punkt 3 – hemvist där den verkliga ledningen finns

Om en annan person än en fysisk person har dubbelt hemvist gäller enligt artikel 4 punkt 3 att personen ska anses ha hemvist i den avtalsslutande stat där den har sin verkliga ledning (”effective management”). Detta kan innebära att ett svenskt aktiebolag inte har hemvist i Sverige om det har sin verkliga ledning i en annan stat.

I sammanhanget kan konstateras att en utländsk juridisk person aldrig kan få hemvist i Sverige enligt artikel 4 punkt 1, eftersom en utländsk juridisk person alltid är begränsat skattskyldig (6 kap. 7 § IL). Därmed kan inte heller en utländsk juridisk person få hemvist i Sverige enligt artikel 4 punkt 2.

Skatteavtalen kan innehålla andra lösningar

Frågan om dubbelt hemvist kan även ha löst på annat sätt i skatteavtalen. Exempelvis kan ett bolag anses ha hemvist i den stat enligt vars lagstiftning det bildats. Skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater artikel 4 punkt 3 är ett sådant exempel (SFS 1994:1617). Ett annat exempel är att hemvistet ska fastställas genom överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna, detta gäller för annan person än fysisk person och bolag i skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater (SFS 1994:1617).