På Rättslig Vägledning använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Jag förstår

OBS: Nedan visas versionen från 5 sep 2014. För att se den senaste informationen, klicka här.

Meny

OBS: Nedan visas versionen från 5 sep 2014. För att se den senaste informationen, klicka här.

Inkomst av enskild tjänst som uppbärs av en person med hemvist i en avtalsslutande stat får enligt huvudregeln i punkt 1 också beskattas i den avtalsslutande stat i vilken arbetet utförts. Ett undantag görs dock för den skull den s.k. montörregeln i punkt 2 är tillämplig. Inkomst av anställning ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik regleras särskild i punkt 3.

Avtalstext

1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and

b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and

c) the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State.

3. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration derived in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, or aboard a boat engaged in inland waterways transport, may be taxed in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.

Beskrivning av artikeln

Punkt 1 – Beskattning i hemviststaten om inte arbetet utförs i en annan avtalsslutande stat

Enligt huvudregeln i artikel 15 punkt 1 beskattas inkomst av anställning i enskild tjänst endast i den stat där inkomsttagaren har sitt hemvist.

Om arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten har emellertid denna stat rätt att beskatta ersättning som uppbärs för detta arbete. I OECD:s kommentarer till artikel 15 sägs i huvudsak följande. Arbetet utförs på den plats där den anställde är fysiskt närvarande när han eller hon fullgör den aktivitet för vilken anställninginkomsten betalas. En stat har inte beskattningsrätt till anställningsinkomsten endast på grund av att den utbetalas från den staten eller att resultatet av arbetet utnyttjas där (punkt 1 kommentaren till artikel 15). Den allmänna uppfattningen bland OECD:s medlemsstater är att bestämmelsen omfattar även naturaförmåner som ges på grund av anställningen, till exempel personaloptioner, förmån av bostad, bil, sjuk- eller livförsäkring eller föreningsmedlemskap (punkt 2.1 kommentaren till artikel 15). Den stat där arbetet utförs har rätt att beskatta ersättning för detta arbete oavsett när i tiden utbetalning sker, när beloppet krediteras den anställde eller på annat sätt definitivt förvärvas av denne (punkt 2.2 kommentaren till artikel 15).

Rättsfall: Fysisk närvaro krav för att arbete ska vara utfört arbetsstaten

Högsta förvaltningsdomstolen har bekräftat att formuleringen i modellavtalets artikel 15 punkt 1 innebär att det krävs fysisk närvaro för att arbete ska anses vara utfört i en annan avtalsslutande stat än personens hemviststat (HFD 2012 ref. 18). Målet gällde en person som hade hemvist i Sverige enligt det nordiska skatteavtalet men hade en finsk arbetsgivare och utförde en stor del av arbetet vid arbetsgivarens huvudkontor där. Frågan var om även det arbete han utförde under tjänsteresor utanför Finland (88–118 dagar per år) skulle anses utfört i Finland vid tillämpningen av artikel 15 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet. Domstolen konstaterade att denna bestämmelse är utformad i överensstämmelse med modellavtalet och tolkade skatteavtalets bestämmelse mot bakgrund av kommentaren till modellavtalet. I domen sägs även hur inkomstfördelningen ska ske mellan hemviststat och arbetsstat. Det belopp som hänförde sig till arbete i Finland skulle beräknas med utgångspunkt i antalet arbetade dagar i Finland dividerat med totala antalet arbetsdagar på ett år.

Personaloptioner

Personaloptioner beskattas ofta vid en annan tidpunkt än när de intjänas, till exempel när optionerna utnyttjas eller när de förvärvade värdepapperen säljs. Detta leder till tillämpnings-problem som berörs i punkterna 12–12.15 i OECD:s kommentarer.

Undantag

Enligt artikel 15 punkt 1 ska artikeln inte tillämpas på sådana ersättningar som behandlas i artikel 16 (Styrelsearvode), artikel 18 (Pension) och artikel 19 (Offentlig tjänst). Till vilken artikel en viss inkomst ska hänföras är ibland oklart.

Rättsfall: Är periodiskt utbetalt avgångsvederlag inkomst av enskild tjänst eller pension?

I ett mål där frågan var om ett periodiskt utbetalt avgångsvederlag skulle hänföras till inkomst av enskild tjänst (artikel 14) eller pension (artikel 15) i det gamla skatteavtalet med Tyskland (SFS 1960:549). I denna artikel i det gamla skatteavtalet talas om ”pension … eller liknande periodiskt utgående belopp eller i penningar uppskattbar förmån som äger samband med förutvarande arbetsanställning”, vilket i stort sett motsvarar lydelsen av artikel 18 i modellavtalet. Kammarrätten, och senare Högsta förvaltningsdomstolen, fann att avgångsvederlaget utgjorde ett sådant med pension likställt periodiskt utgående belopp som omfattades av artikel 15 i skatteavtalet (RÅ 2001 not. 88) . Pension behandlas i artikel 18.

Skatteverket anser att svensk lönegaranti omfattas av artikel 15 i modellavtalet och sådana artiklar i svenska skatteavtal som överensstämmer med denna. Skrivelsen behandlar även tillämpningen av SINK på sådan ersättning.

Skatteverket anser att artikel 15 omfattar även sådan ersättning i enskild tjänst som utgått utan att mottagaren behövt utföra några arbetsuppgifter under den tid ersättningen betalats ut.

Punkt 2 – Montörregeln ger hemviststaten beskattningsrätten

I artikel 15 punkt 2 finns den så kallade 183-dagarsregeln, ibland kallad montörregeln, som i vissa fall ger hemviststaten uteslutande beskattningsrätt till anställningsinkomsten trots att arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Samtliga villkor i punkt 2 a–c måste vara uppfyllda för att regeln ska vara tillämplig.

När 183-dagarsregeln i 6 § 1 SINK är tillämplig är inkomsten skattefri i Sverige redan enligt den lagen. I så fall ska 183-dagarsregeln i ett skatteavtal inte tillämpas.

Tolvmånadersperiod

Den första förutsättningen är enligt punkt 2 a att vistelsen i arbetsstaten inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under det aktuella beskattningsåret. Tolvmånadersperioden behöver alltså inte sammanfalla med ett kalender- eller beskattningsår. Varje dag börjar en ny tolvmånadersperiod som sträcker sig framåt i tiden och slutar en tolvmånadersperiod som sträcker sig bakåt i tiden. Om vistelsen i arbetsstaten överstiger 183 dagar under någon sådan tolvmånadersperiod är regeln inte tillämplig på någon del av det arbete som utförs där under den tolvmånadersperioden. Beskattning får då ske i arbetsstaten enligt punkt 1.

Om exempelvis en anställd vistas i arbetsstaten under 150 dagar mellan den 1 april år 1 och den 31 mars år 2, men vistas där 210 dagar mellan den 1 augusti år 1 och den 31 juli år 2, har den anställde vistats mer än 183 dagar i den staten under den andra av dessa tolvmånadersperioder och regeln är därför inte tillämplig på denna period. Detta gäller trots att vistelsen under den första tolvmånadersperioden inte överstiger 183 dagar och denna period delvis överlappar den andra perioden (punkt 4 i OECD:s kommentarer).

Vistelse i arbetsstaten

För att den anställde ska anses vistas (”is present”) i arbetsstaten ska personen fysiskt befinna sig där (punkt 5 i OECD:s kommentarer till artikel 15). Det saknar betydelse om vistelsen beror på arbetet eller har annan anledning. I vistelsetiden inräknas del av dag, ankomstdag, avresedag och alla andra dagar som tillbringas i verksamhetslandet, inklusive lördagar, söndagar, helgdagar, semesterdagar före, under och efter arbetsperioden, dagar under arbetsuppehåll samt sjukdagar och dagar med ledighet på grund av dödsfall eller sjukdom inom familjen.

Sjukdagar ska dock inte inräknas om personen är förhindrad att lämna arbetsstaten och han eller hon annars skulle ha uppfyllt villkoren enligt 183-dagarsregeln. Dagar som tillbringas i arbetsstaten vid genomresa, som sker med anledning av resa mellan två platser utanför denna stat, ska inte heller inräknas i vistelsetiden.

De dagar som den skattskyldige har hemvist i arbetsstaten ska inte räknas in i vistelsetiden (punkt 5.1 i OECD:s kommentarer till artikeln) OECD:s kommentarer innehåller också ett par illustrerande exempel på situationer där 183-dagarsregeln inte är tillämplig eftersom den skattskyldige haft hemvist i arbetsstaten under någon del av perioden.

Exempel 1

Från januari 01 till december 01 bor X i, och har hemvist i, stat S. Den 1 januari 02 anställs X av en arbetsgivare, som har hemvist i stat R, och flyttar till och får hemvist i stat R. X blir därefter under perioden den 15–31 mars 02 utsänd av sin arbetsgivare till stat S. I detta fall är X närvarande i stat S under 292 dagar under perioden den 1 april 01 till den 31 mars 02, men då han har hemvist i stat S under perioden den 1 april till den 31 december 01 tas denna tidsperiod inte med vid beräkningen av vistelsetiden i S.

Exempel 2

Från den 15 till den 31 oktober 01 är Y, som har hemvist i stat R, närvarande i stat S för att förbereda utvidgningen av A:s rörelse i detta land. A har också hemvist i stat R. Den 1 maj 02 flyttar Y till stat S där hon får hemvist och arbetar som chef för ett nystartat dotterföretag till A med hemvist i stat S. I detta fall är Y närvarande i stat S under 184 dagar under perioden den 15 oktober 01–den 14 oktober 02 men då hon har hemvist i stat S den 1 maj–den 14 oktober 02 tas denna tidsperiod inte med vid beräkningen av vistelsetiden i S.

Utländsk arbetsgivare

En förutsättning för att 183-dagarsregeln ska vara tillämplig är enligt artikel 15 punkt 2 b att arbetsgivaren inte har hemvist i arbetsstaten. Detta innebär till exempel att en person, anställd vid en utländsk filial till ett svenskt bolag, som kommer till huvudkontoret i Sverige för att arbeta, inte omfattas av regeln.

Delägarbeskattad juridisk person

I punkt 6.1–6.2 i OECD:s kommentarer till artikeln behandlas det fall då arbetsgivaren är ett handelsbolag eller annan delägarbeskattad juridisk person. Även en sådan person kan vara arbetsgivare men kan inte ha hemvist i en avtalsslutande stat enligt artikel 4 (eftersom den inte är skattskyldig där). För att uppnå en meningsfull tolkning av artikel 15 punkt 2 b måste begreppen ”arbetsgivare” och ”hemvist” tillämpas på delägarna snarare än på den delägarbeskattade personen. Denna tolkning kan skapa svårigheter i fall då delägarna har hemvist i olika stater, men dessa svårigheter kan lösas genom förfarandet vid ömsesidig överenskommelse genom att man till exempel bestämmer att hemvistet finns i den stat där de delägare som äger majoriteten av andelarna har hemvist.

Uthyrning av arbetskraft

I vissa fall har 183-dagarsregeln gett upphov till skatteundan-dragande genom att man har tillämpat ett förfarande som har benämnts uthyrning av arbetskraft. En lokal arbetsgivare, som önskar anlita utländsk arbetskraft under en eller flera perioder som inte överstiger 183 dagar, rekryterar arbetskraft genom en utländsk förmedlare som utger sig för att vara arbetsgivaren och som hyr ut arbetskraften till den verklige arbetsgivaren. Redan före 2010 års uppdatering av modellavtalet har OECD i sina kommentarer till artikeln lämnat utrymme för att i missbrukssituationer bortse från det formella anställningsförhållandet och i stället utröna vem som är den verklige arbetsgivaren. Med missbruk menas att det huvudsakliga syftet varit att undgå beskattning i verksamhetsstaten.

RÅ 2001 ref. 50 gällde tre utländska ishockeyspelare som var engagerade för att spela ishockey för en svensk idrottsförening. Enligt åberopade avtal var spelarna uthyrda till föreningen av ett utländskt företag. Fråga var om föreningen varit att anse som den verklige arbetsgivaren vid tillämpningen av lagen (1981:691) om socialavgifter och därför haft skyldighet att betala arbetsgivaravgifter på den ersättning som utgått till det utländska företaget. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen skulle i första hand göras en helhetsbedömning av de omständigheter som kan anses ha betydelse vid klassificeringen. Av väsentlig betydelse var vad som har gällt i fråga om behandlingen av de anställda i ekonomiskt och socialt hänseende. Ett annat viktigt förhållande var enligt domstolen rätten till arbetsresultatet samt ansvaret och risken för detta, som i kommentarerna till OECD:s modellavtal lyftes fram som ett huvudkriterium. Även övriga kriterier som angavs i OECD:s kommentarer − liksom de nära överensstämmande kriterier som brukar tillämpas vid den internrättsliga avgränsningen av arbetstagarbegreppet − borde beaktas i sammanhanget. Domstolen gjorde sammantaget bedömningen att spelarna skulle anses vara anställda av föreningen vid tillämpningen av lagen om socialavgifter.

Arbetsgivarbegreppet

Vid 2010 års uppdatering av modellavtalet har kommentarerna beträffande arbetsgivarbegreppet i skatteavtal ändrats och utvidgats betydligt (punkterna 8.1–8.28). Den tidigare lydelsen innebar att en skattskyldig som hade en formell anställning hos en arbetsgivare i hemviststaten kunde anses ha sin arbetsgivare i arbetsstaten endast i missbrukssituationer, där det huvudsakliga syftet varit att undgå beskattning i sistnämnda stat. Genom den nya lydelsen klargörs att det är arbetsgivarbegreppet i respektive stats interna rätt som ska tillämpas inom de gränser som anges, och att hemviststaten i större utsträckning än tidigare ska acceptera ett så kallat ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i den andra staten.

Skatteverkets bedömning är att ändringen endast berör i vilka situationer den stat i vilken arbete utförs äger rätt att tillämpa ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp och när hemviststaten har en skyldighet att acceptera detta vid inkomstbeskattningen. I intern svensk rätt tillämpas ett formellt arbetsgivarbegrepp och därför påverkas inte Sverige av ändringen i egenskap av källstat. Däremot får Sverige som hemviststat en utökad skyldighet att acceptera ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i källstaten och att tillämpa skatteavtalet som om källstaten beskattat i överensstämmelse med detta. Ändringen i kommentarerna ska enligt Skatteverkets uppfattning tillämpas också på skatteavtal som ingåtts före ändringen i kommentarerna, om artikel 15 punkt 2 i det aktuella avtalet har samma ordalydelse som i modellavtalet. De nya kommentarerna ska tillämpas för hela inkomståret 2010 och senare. I och med ändringen kommer i stort sett samma bedömning av arbetsgivarbegreppet att göras som enligt det nordiska skatteavtalet.

Inte fast driftställe i arbetsstaten

Enligt artikel 15 punkt 2 c är 183-dagarsregeln tillämplig endast om ersättningen för arbetet inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i arbetsstaten. Begreppet belastar (”borne by”) ska tolkas mot bakgrund av syftet med punkt c, vilket är att säkerställa att 183-dagarsregeln inte blir tillämplig på ersättning som är avdragsgill vid fastställandet av ett fast driftställes inkomst i den stat där anställningen utövas (punkt 7 OECD:s kommentarer till artikel 15). Huruvida arbetsgivaren faktiskt har gjort avdrag för ersättningen vid beskattningen av det fasta driftstället är inte avgörande. En lönekostnad anses belasta ett fast driftställe även om den inte dragits av vid beskattningen och detta kan bero på flera saker. Det kan vara så att det fasta driftstället inte alls beskattas i verksamhetsstaten, att arbetsgivaren frivilligt avstår från att göra avdrag för lönekostnaden eller att den inte är avdragsgill i verksamhetsstaten på grund av sin natur snarare än på grund av att den inte anses höra till det fasta driftstället.

Punkt 3 – Arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik

Ersättning för arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik eller på båt i trafik på inre farvatten får beskattas i den stat där det företag som bedriver verksamheten har sin verkliga ledning enligt artikel 15 punkt 3.

Avvikelser i svenska skatteavtal

Punkt 2 – Bestämd period för att beräkna de 183 dagarna

I vissa skatteavtal anges en bestämd period under vilken de 183 dagarna i punkt 2 ska beräknas. Vanligtvis anges beskattningsåret (exempelvis artikel XIII § 2 a i skatteavtalet med Grekland, SFS 1963:497), inkomståret (exempelvis artikel 16 punkt 2 a i skatteavtalet med Nya Zeeland, SFS 1980:1131) eller kalenderåret (exempelvis artikel 16 punkt 2 a i skatteavtalet med Tanzania, SFS 1977:580). Det är således viktigt att läsa bestämmelsen i det aktuella avtalet. Med ”beskattningsår” avses arbetsstatens beskattningsår (RÅ 78 1:22).

Skatteverket anser att när artikel 15 punkt 2 i ett skatteavtal anger ”kalenderår” som tidsperiod i stället för ”tolvmånadersperiod”, ska även dagar då den anställde haft hemvist i arbetsstaten inräknas i vistelsen i denna stat. I annat fall kan beräkningen inte ske för hela kalenderåret (365 dagar). När beräkningen ska ske för en tolvmånadersperiod påbörjas däremot en ny sådan varje dag och beräkningen kan alltid göras för den tolvmånadersperiod som närmast föregår tidpunkten för bytet av hemvist. Vad som sägs i OECD:s kommentarer till artikel 15 punkt 2 kan därför inte direkt tillämpas när avtalets ordalydelse är en annan än modellavtalets.

Punkt 3 – Beskattning där företaget har sitt hemvist

Enligt vissa svenska skatteavtal ska beskattning enligt punkt 3 i stället ske i den stat där företaget har hemvist eller i den stat vars nationalitet skeppet har. I svenska avtal utesluts frasen ”båt i trafik på inre farvatten” eftersom det inte förekommer sådan trafik mellan Sverige och någon annan stat.

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • HFD 2012 ref. 18 [1]
  • RÅ 2001 ref. 50 [1]

Lagar & förordningar

  • Förordning (1977:580) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Tanzania [1]
  • Förordning (1980:1131) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nya Zeeland [1]
  • Kungörelse (1960:549) om tillämpning av ett mellan Sverige och Förbundsrepubliken Tyskland den 17 april 1959 ingånget avtal för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter å inkomst och förmögenhet även som beträffande vissa andra skatter [1]
  • Kungörelse (1963:497) om tillämpning av ett mellan Sverige och Grekland den 6 oktober 1961 ingånget avtal för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter å inkomst och förmögenhet [1]
  • Lag (1981:691) om socialavgifter [1]
  • Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta [1]

Övrigt

Till toppen