Artikel 26 Allmänna beskattningsregler

Punkt 1

Punkt 1 uttrycker den princip som avtalet i övrigt vilar på, nämligen att endast hemvistaten har beskattningsrätt till en viss inkomst eller förmögenhet om inte någon artikel uttryckligen ger en annan avtalsslutande stat beskattningsrätt till samma inkomst eller förmögenhet. En följd av denna princip är att hemviststatens beskattningsrätt är underförstådd i övriga artiklar, utom när denna stat ges exklusiv beskattningsrätt. Exempelvis innebär artikel 18 punkt 1 att både hemvistaten och källstaten har beskattningsrätt trots att endast källstatens beskattningsrätt nämns i bestämmelsen (prop. 2007/08:146 s. 47 f.).

I förarbetena ges följande exempel på bestämmelsens funktion (prop. 1983/84:19 s. 153). Artikel 6 punkt 1 föreskriver att en inkomst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar av fast egendom belägen i annan avtalsslutande stat får beskattas i denna andra stat. En person, som är bosatt i staten A enligt dess lagstiftning men även bosatt i staten B enligt dess lagstiftning, har en fastighet i staten C. Inkomst av fastigheten får enligt artikel 6 punkt 1 beskattas i C men varken A eller B utesluts från beskattningsrätt. Om intern lagstiftning i A och B medger beskattning av inkomsten kan således beskattning i tre stater uppkomma. Avsikten med bestämmelsen i artikel punkt 1 är att förhindra sådan beskattning. Om B är hemviststat enligt avtalet medför bestämmelsen att inkomsten får beskattas i C och B men inte i A. En liknande situation kan uppkomma om en person är medborgare i A och bosatt i B och A kan beskatta sina medborgare för all deras inkomst. Bestämmelsen förhindrar A från att utnyttja sitt beskattningsanspråk.

Punkt 1 har inte någon motsvarighet i OECD:s modellavtal men samma princip om hemviststatens grundläggande och underförstådda beskattningsrätt ligger till grund även för modellavtalet. Det framgår bland annat av OECD:s kommentar till metodartiklarna 23 A och 23 B, särskilt kommentarspunkterna 6–8, 32.1, 33 och 59.

Punkt 2

Punkt 2 innehåller en regel subsidiär beskattningsrätt, vanligen kallad subject to tax-regel. Syftet är att förhindra att någon blir helt skattebefriad när avtalet ger exklusiv beskattningsrätt till en annan stat än hemviststaten och denna andra stat på grund av sin interna rätt inte utnyttjar sin beskattningsrätt enligt avtalet. Som framgår av ordalydelsen är bestämmelsen tillämplig endast på den del av inkomsten eller tillgången som inte medtas vid beskattningen i denna andra stat. Bestämmelsen saknar motsvarighet i OECD:s modellavtal.

Skatteverket anser att denna situation ska skiljas från det fallet att källstaten beskattar inkomsten men enligt sin interna rätt beräknar denna till ett lägre belopp än hemviststaten. Ett sådant fall har gällt när inbetalningar till en dansk kapitalförsäkring som ägs av en anställd delvis är skattefria i Danmark. Avtalet innehåller inte några regler om hur källstaten ska beräkna inkomsten. Artikel 26 punkt 2 är inte tillämplig i denna situation.

Artikel 26 punkt 2 är tillämplig även när sådan pension, livränta eller socialförsäkringsersättning som ska undantas från beskattning i Sverige enligt protokollspunkt VII. a) inte beskattas i den utbetalande staten. Protokollspunkten är en del av avtalet så när en inkomst ska undantas från beskattning i Sverige enligt denna har beskattningsrätten tillagts annan stat än hemviststaten på det sätt som avses i artikel 26 punkt 2. Protokollspunkten har införlivats i svensk rätt genom 7 § lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna som inte hindrar att subject to tax-regeln tillämpas i dessa fall; jämför 6 § första stycket andra meningen samma lag.

Punkt 3

Punkt 3 fyller samma funktion som punkt 2 fast i det rakt motsatta fallet, det vill säga när avtalet ger exklusiv beskattningsrätt till hemviststaten och denna stat på grund av sin interna rätt inte utnyttjar sin beskattningsrätt enligt avtalet.

Öresundsbron

Punkt 3 ska tillämpas på motsvarande sätt i fall som avses i punkterna 3 och 4 i protokollspunkt II om Öresundsbron (protokollspunkt XI).