Article 23 A och B – Exemption method respektive Credit method

Avtalstext

Artikel 23 A

EXEMPTION METHOD

1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall, subject to the provisions of paragraphs 2 and 3, exempt such income or capital from tax.

2. Where a resident of a Contracting State derives items of income which, in accordance with the provisions of Articles 10 and 11, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount equal to the tax paid in that other State. Such deduction shall not, however, exceed that part of the tax, as computed before the deduction is given, which is attributable to such items of income derived from that other State.

3. Where in accordance with any provision of the Convention income derived or capital owned by a resident of a Contracting State is exempt from tax in that State, such State may nevertheless, in calculating the amount of tax on the remaining income or capital of such resident, take into account the

exempted income or capital.

4. The provisions of paragraph 1 shall not apply to income derived or capital owned by a resident of a Contracting State where the other Contracting State applies the provisions of this Convention to exempt such income or capital from tax or applies the provisions of paragraph 2 of Article 10 or 11 to such income.

Artikel 23 B

CREDIT METHOD

1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capitalwhich, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall allow:

a) as a deduction from the tax on the income of that resident, an amount equal to the income tax paid in that other State;

b) as a deduction from the tax on the capital of that resident, an amount equal to the capital tax paid in that other State.

Such deduction in either case shall not, however, exceed that part of the income tax or capital tax, as computed before the deduction is given, which is attributable, as the case may be, to the income or the capital which may be taxed in that other State.

2. Where in accordance with any provision of the Convention income derived or capital owned by a resident of a Contracting State is exempt from tax in that State, such State may nevertheless, in calculating the amount of tax on the remaining income or capital of such resident, take into account the exempted income or capital.

Beskrivning av artikeln

Punkt 1 – Per-item/overall-princip

I dessa så kallade metodartiklar anges hur dubbelbeskattning ska undanröjas. I modellavtalets avräkningsmetod tillämpas per-item-principen, d.v.s. ett spärrbelopp beräknas för varje inkomst för sig. Av modellavtalets båda förslag till metoder för undvikande av dubbelbeskattning framgår att inte någon av metoderna tillämpas renodlat i ett avtal. I ett och samma skatteavtal tillämpas vanligtvis avräkningsmetoden i fråga om vissa inkomster och undantagandemetoden i fråga om andra inkomster.

Problem när staterna tillämpar avtalet olika

Vid tillämpningen av artikel 23 kan det uppkomma en rad problem som inte uttryckligen regleras i avtalet. En grundläggande fråga är om den eller de stater som beskattat den aktuella inkomsten har gjort detta i enlighet med avtalet. Staterna kan ha olika uppfattningar om detta. De kan tolka en artikel olika på grund av olikheter i deras interna rätt eller av andra skäl och därför ha olika uppfattningar om beskattningsrätten. Det kan uppstå problem också när två stater beskattar samma inkomst vid olika tidpunkter. Beträffande dessa frågor, se Tolkning av skatteavtal.

Delägarbeskattade subjekt

Om ett skatteavtal ska tillämpas på en utländsk inkomst medges även avräkning med stöd av skatteavtalet (2 kap. 2 § AvrL). I en dom från Högsta förvaltningsdomstolenframgår att även om en delägarbeskattad juridisk person tillerkänns vissa rättigheter enligt hemvistartikeln i ett skatteavtal medför detta inte alltid att avräkning kan medges. För detta krävs att den person som begär avräkning dels är den som är skattskyldig till såväl svensk som utländsk skatt, dels är den person som i civilrättslig mening har haft den intäkt som har belastats med den utländska skatten RÅ 2001 ref. 46).

Socialavgifter och liknande

Skatteverket anser att om det inte uttryckligen anges i ett skatteavtal att socialavgifter och skatter med liknande funktion omfattas av avtalet, medges inte avräkning för sådana avgifter och skatter med stöd av avtalet. Avräkning medges i dessa fall inte heller enligt AvrL. Det saknar betydelse om pålagorna betecknas som skatter eller avgifter i det andra landet.

Skatteverket anser att den inkomstskatt som personer med hemvist i Schweiz erlägger enligt reglerna för Besteuerung nach dem Aufwand omfattas av skatteavtalet med Schweiz. Vid tillämpning av den så kallade treårsregeln i artikel 25 § 2 ska därför avräkning medges i Sverige för i Schweiz erlagd skatt, dock högst med ett belopp motsvarande den svenska skatt som utgått på inkomsterna. Samma inkomst får anses ha beskattats i båda länderna även om Schweiz i det aktuella fallet schablonmässigt fastställer en obegränsat skattskyldig persons beskattningsbara inkomst.

Till punkt 2

Progressionsuppräkning

I modellavtalets metodartiklar finns en bestämmelse som ger hemviststaten möjlighet till progressionsuppräkning för sådan inkomst som är undantagen från beskattning i denna stat. En sådan bestämmelse finns även i svenska skatteavtal. Sverige utnyttjar dock inte denna möjlighet och saknar lagstiftning om progressionsuppräkning.

Avvikelser i svenska skatteavtal

I Sverige tillämpas numera enligt AvrL overall-principen i stället för per-item-principen. Därför skrivs det i svenska skatteavtal oftast in en bestämmelse som hänvisar till svenska interna bestämmelser om avräkning. Även utan en sådan hänvisning ska bestämmelserna om spärrbeloppsberäkning i AvrL iakttas.

Remittance-regler

En del stater beskattar vissa inkomster endast i den mån de överförs till eller mottas i den staten. Sveriges skatteavtal med sådana stater innehåller därför s.k. remittance-regler som innebär att skattelindring ska medges i Sverige endast beträffande inkomst som överförs till eller mottas i den andra staten. Se till exempel artikel 27 punkt 1 i skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland (SFS 1983:898) samt artikel 22 punkt 3 i skatteavtalet med Malta (SFS 1995:1504).

Skatteverket anser att det förhållandet att en person väljer att omfattas av remittance-regeln i intern brittisk rätt och betalar en s.k. remittance basis charge, inte hindrar att remittance-regeln i skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland tillämpas och att inkomsten beskattas i Sverige utan lindring enligt skatteavtalet.

När Skatteverket fattar beslut om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta är det normalt inte känt i vad mån inkomsten kommer att överföras till eller tas emot i hemviststaten på det sätt som sägs i en remittance-regel. Skatteverket anser att när hemvist i den andra staten är styrkt med hemvistintyg ska avtalet inklusive remittance-regel tillämpas och inkomsten undantas från beskattning eller beskattas med nedsatt skattesats. I en separat handling som bifogas beslutet ska informeras om att svensk skattefrihet förutsätter att inkomsten överförs till eller tas emot i hemviststaten samt att detta kan komma att kontrolleras i efterhand.