Undantag för varor i lager

Syftet med bestämmelserna

Syftet med de särskilda bestämmelserna om skattebefrielse för transaktioner med varor i särskilt definierade lager såsom tillfälligt lager, tullager, frizon, frilager är att beskattningen ska förenklas så länge varorna finns i lagret. Det blir förenklingar när varorna omsätts flera gånger under den tid de ligger i lager eller att det utförs tjänster på varorna under lagringstiden. Företag behöver då inte vara mervärdesskatteregistrerade i flera länder och de slipper ansöka om återbetalning av ingående skatt. Skattefriheten är inte slutgiltig utan endast uppskjuten vilket innebär att skatt i princip ska betalas när varan upphör att vara placerad i lagret.

Omfattningen av undantaget

Från skatteplikt undantas omsättning av icke-unionsvaror som görs i

• tillfälligt lager
• tullager
• frizon
• frilager

under den tid varorna är placerade där.

Från skatteplikt undantas också omsättning av tjänster avseende icke-unionsvara som utförs i lagret eller frizonen under lagringstiden (9 c kap. 1 § första stycket 3 ML). Omsättningen av varan ska inte syfta till slutlig användning eller förbrukning (9 c kap. 1 § andra stycket ML). Bestämmelsen motsvaras av artiklarna 154−155,160 och 163 i mervärdesskattedirektivet.

Dessa lager och frizoner är en del av EU:s mervärdesskatteområde och omsättning av icke-unionsvaror som är upplagda på sådana platser är i princip mervärdesskattepliktig i det land där lagret finns. EU-domstolen har konstaterat ett tullager finns inom landets territorium när det är beläget på en medlemsstats territorium (C-165/11, Profitube). Genom de särskilda reglerna i 9 c kap. 1 § första stycket 3 ML kan omsättningen som annars skulle beskattas eftersom den skett inom landet undantas från skatteplikt.

Exempel på tjänster som kan omfattas av undantaget är transporttjänst eller själva lagringstjänsten. Till skillnad mot vad som gäller för skatteupplag kan alla sorters varor lagras i dessa lager och frizoner.

Vad som avses med att varan inte syftar till slutlig användning eller förbrukning

En grundförutsättning för att skattefrihet ska kunna komma ifråga är att omsättningen av varan inte syftar till slutlig användning eller förbrukning.

Definitionen av lager

Vad som förstås med tillfälligt lager, tullager, frizon och frilager framgår av rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, den s.k. tullkodexen (9 c kap. 2 § ML).

Vad som är tillfälligt lager

Ett tillfälligt lager används uteslutande för korttidslagring (45 dagar om varan kommer med fartyg och 20 dagar om varan kommer med annat transportmedel). I det tillfälliga lagret förvaras varorna innan de hänförts till godkänd tullbehandling, se Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 554) avsnitt 44.3.1. Göteborgs hamn är ett exempel på tillfälligt lager. Det är Tullverket som ger tillstånd att inrätta tillfälligt lager. Lokalen för det tillfälliga lagret ska godkännas av Tullverket och säkerhet ska ställas för tull. Vidare ställs särskilda krav på lagerhavarens redovisning.

Vad som är frizon och frilager

Frizon och frilager behandlas i tullkodexen som ett enhetligt institut. Den väsentliga skillnaden är att frizoner är inhägnade områden medan frilager utgör enskilda byggnader eller lokaler (prop. 1995/96:58 s. 29). I en frizon eller i ett frilager är lagringstiden obegränsad. Att varorna förs till frizon eller frilager är en del av godkänd tullbehandling. Det är regeringen som ger tillstånd att inrätta frizon eller frilager. För närvarande finns ingen frizon eller frilager i Sverige. Se även Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 554), avsnitt 44.8.

Vad som är tullager

I ett tullager är lagringstiden obegränsad. Det är Tullverket som ger tillstånd att inrätta tullager. Samma krav som gäller för tillfälligt lager gäller för tillstånd att inrätta tullager. Lagring i tullager är en del av tullförfarandet. Se även Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 554), avsnitt 44.3.1 och 44.7.2.

Vad som är unionsvara och icke-unionsvara

Av tullkodexen framgår vad som avses med unionsvara (1 kap. 2 § femte stycket ML). Med unionsvaror förstås varor som har sitt ursprung i EU eller varor som har förtullats i EU och därmed övergått till fri omsättning.

Av tullkodexen framgår också vad som avses med icke-unionsvara (9 c kap. 2 § ML). Här anges att icke-unionsvaror utgör andra varor än unionsvaror. Det betyder att med icke-unionsvaror avses varor som inte har sitt ursprung i EU eller varor som inte har förtullats i EU.

Vad som är fri omsättning och fri förbrukning

Med fri omsättning menas detsamma som i tullkodexen (1 kap. 19 § ML). Att en vara som kommer från tredjeland anmäls till tullförfarandet ”övergång till fri omsättning” innebär att eventuell tull ska tas ut. Varans tullstatus ändras från att vara en icke-unionsvara till att bli en unionsvara som fritt kan förflyttas inom EU:s tullområde. Se även Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 554), avsnitt 44.4.

Att en vara som kommer från tredjeland ”övergår till fri förbrukning” innebär att andra eventuella skatter och avgifter ska tas ut vid importen, t.ex. mervärdesskatt. Normalt sker övergången till fri omsättning och till fri förbrukning samtidigt.

Undantaget omfattar omsättning i lagret

Omsättning av en icke-unionsvara som görs under den tid varan finns i lagret eller frizonen är undantagen från skatteplikt.

När undantaget kan tillämpas på tjänster

Undantaget från skatteplikt gäller även omsättning av tjänster som gäller icke-unionsvara som utförs i lagret eller frizonen under lagringstiden. Värdering av eller arbete på en vara och själva lagringstjänsten är exempel på tjänster som kan omfattas av undantaget.

Förutsättningarna för att undantaget ska kunna tillämpas är att lagret finns i Sverige (9c kap. 1 § 3 ML) och att tjänsten är omsatt i Sverige.

Exempel: Tjänster utförda i tullager i annat land åt en företagare som är etablerad i Sverige omfattas inte av undantaget

Ett parti aluminium importeras från USA till Nederländerna av en företagare som är etablerad i Sverige. Aluminiumet placeras i ett tullager i Nederländerna. Under den tid varan finns i lagret rengörs den av en företagare som är etablerad i Polen till en kostnad av 7 500 kr. För lagringstjänsten tar det nederländska lagringsföretaget ut 20 000 kr.

Både rengöringstjänsten och lagringstjänsten är omsatta inom landet eftersom köparen är en svensk företagare. Omsättningarna är inte undantagna från skatteplikt. Det innebär att det svenska företaget ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av tjänsterna.

Dokumentation

Skattefriheten för omsättningen av en vara eller en tjänst ska dokumenteras genom att säljaren i fakturan hänvisar till antingen (11 kap. 8 § 12 ML).

• relevant lagrum i ML
• mervärdesskattedirektivet
• annan uppgift.

Säljaren kan t.ex. hänvisa till 9c kap. ML.

Han eller hon ska i sin bokföring även ha andra handlingar som styrker skattefriheten. Som exempel kan nämnas intyg utfärdat av köparen att förvärvet av varan inte syftar till slutlig användning eller förbrukning om det inte klart framgår av andra handlingar, t.ex. transportdokument.

Kompletterande information

Läs mer om

• Vad en faktura ska innehålla
• Rätt till återbetalning för ingående skatt när undantaget är tillämpligt.