Hobbyverksamhet

Beskattning i inkomstslaget tjänst

En grundläggande förutsättning för att en inkomst ska beskattas är att den kan hänföras till något av de tre inkomstslagen.

Inkomstslaget tjänst fungerar som uppsamlingsplats för sådana varaktiga och tillfälliga inkomster som inte kan hänföras till näringsverksamhet eller till inkomst av kapital (10 kap. 1 § IL).

Kravet på neutral beskattning innebär principiellt att alla inkomster ska beskattas. Detta får dock inte medföra ett avsteg från den allmänna regeln att avdrag inte ska medges för vad som i grunden är privata, personliga levnadskostnader. För hobbyverksamhet har detta fått till följd att man gjort en kompromiss som innebär att den skattskyldige ska beskattas för verksamheten om den ger överskott, men att avdrag inte medges mot andra inkomster under tjänst om verksamheten ger underskott (12 kap. 37 § IL).

Hobbyverksamhet eller annan inkomst av tjänst?

Inom inkomstslaget tjänst skiljer man på hobbyverksamhet och annan inkomst av tjänst.

• Om verksamheten är självständig och varaktig men saknar vinstsyfte betraktas den som hobbyverksamhet. Beskattning sker för sig inom inkomstslaget tjänst och man betalar själv sina socialavgifter i form av egenavgifter.
• Om verksamheten är knuten till en anställning eller ett uppdrag att utföra arbete åt en eller flera uppdragsgivare, behandlas den på samma sätt som andra tjänsteinkomster. I sådana fall lämnar arbetsgivaren eller uppdragsgivaren kontrolluppgifter på ersättningen, betalar socialavgifter i form av arbetsgivaravgifter och gör skatteavdrag. Om arbetet utförs åt en privatperson ska inkomsten i vissa fall i stället ligga till grund för egenavgifter och inkomsten ska då redovisas på blankett T1.

Gränsdragning mellan tjänst och näringsverksamhet

Kriterierna för näringsverksamhet är varaktighet, självständighet och vinstsyfte. En hobbyverksamhet uppfyller i regel kraven på varaktighet och självständighet. Om det inte finns ett direkt vinstsyfte på längre eller kortare sikt innebär det att verksamheten inte uppfyller kraven för näringsverksamhet och i stället ska hänföras till inkomstslaget tjänst.

En helhetsbedömning krävs ofta

Gränsen mellan näringsverksamhet och hobby är i viss mån flytande. I många fall måste man därför göra en helhetsbedömning utifrån samtliga förutsättningar för verksamheten som t.ex. verksamhetens art, omfattning, tillgångar, behov av lokaler, annonsering och utövarens behov av verksamhetens inkomster för sin försörjning. Om det saknas egentligt vinstsyfte beskattas verksamheten som hobby även om den årligen ger ett visst överskott.

Hobby kan redovisas som näringsverksamhet

En hobbyverksamhet kan komma att redovisas som näringsverksamhet eftersom beskattningseffekten och skyldigheten att betala avgifter är desamma för verksamheterna. Däremot går underskottsåren inte förlorade i näringsverksamhet genom systemet med rullning av underskott.

I detta fall, och överhuvudtaget när en verksamhet ska hänföras till näringsverksamhet eller hobby, måste man göra en helhetsbedömning utifrån verksamhetens uppenbara eller påvisbara vinstsyfte. Om verksamheten har bedrivits under ett antal år kan detta underlätta bedömningen.

Arbetsinsatsens omfattning är inte avgörande

Det ska observeras att det är kravet på egentligt vinstsyfte som skiljer hobby från näringsverksamhet. Om en verksamhet vid denna bedömning har fått karaktären näringsverksamhet ska inte uppgifter om arbetsinsatsens ringa omfattning förändra bedömningen och omvandla den till hobby. Arbetsinsatsen har endast betydelse vid bedömningen av om näringsverksamhet är aktiv eller passiv, vinstsyftet är då redan avklarat.

Från praxis om gränsdragningen mellan hobby och rörelse kan nämnas följande:

• uppfinnarverksamhet utan att någon avyttring kommit till stånd, hobby (RÅ 1960 ref. 36 och RÅ 1968 Fi 509)
• gränsdragning vid nystartad verksamhet (RÅ 1961 Fi 1760)
• uppfödning av burfåglar med mindre vinst, hobby (RÅ 1956 Fi 2063)
• utgivande av bok på eget förlag med elva sålda exemplar av 1 000 tryckta, hobby (RÅ 1965 Fi 785).
• kennelverksamhet med 3–6 avelsdjur, rörelse (RÅ 1966 Fi 208).
• visning av en konstsamling mot betalning, rörelse (RÅ 1970 Fi 1984).

Gränsdragning mellan tjänst och kapital

En intäkt ska hänföras till tjänst om den inte kan hänföras till näringsverksamhet eller till inkomst av kapital (10 kap. 1 § IL). Till kapital hänförs förutom avkastning och vinster, även andra intäkter av egendom om den inte är hänförlig till näringsverksamhet. Även uthyrning av egendom beskattas i regel i inkomstslaget kapital om intäkten inte är hänförlig till näringsverksamhet.

Intäkter av egendom vars värde härrör från den skattskyldiges eget arbete, som vid hobbyverksamhet, hänförs däremot inte till inkomst av kapital enligt specialmotiveringen i prop. 1989/90:110 s. 698. Vinst vid försäljning av personligt lösöre beskattas i inkomstslaget kapital enligt 52 kap. 1–2 § IL. När det gäller egendom som använts i hobbyverksamhet finns det en skillnad mellan egendom som använts i verksamheten och egendom som producerats i verksamheten.

När det gäller intäkt vid försäljning av lösöre ska inkomsten redovisas i hobbyverksamheten under tjänst, om egendomen

• producerats i verksamheten och sedan sålts, eller
• köpts in och förädlats i verksamheten och därefter sålts vilket innebär att den egna arbetsinsatsen, förädlandet, till övervägande del påverkat intäkten (prop. 1989/90:110 s. 654).

Exempel: frimärkssamling

Person A är intresserad frimärkssamlare. Hon har inget intresse av att frimärkssamlandet ska ge avkastning genom att samtidigt sälja frimärken, utan hon har genom åren byggt upp en frimärkssamling som när den säljs inbringar ett visst belopp.

Eftersom A inte kan anses ha bedrivit någon verksamhet, är försäljningen hänförbar till kapital och redovisas enligt reglerna för avyttring av privat lösöre som innehafts för personligt bruk (52 kap. 1–2 § IL).

Exempel: travhäst

Person B har köpt en travhäst som han har uppstallad hos en travtränare. B tar inte del i skötseln av hästen utan andra sköter träningen och tävlandet. Syftet med innehavet är att tävla med den och att den ska ge avkastning. Avkastningen i form av tävlingsvinster och avelsintäkter bör redovisas som hobby i enlighet med tidigare praxis d.v.s. numera inkomst av tjänst (RÅ 1974 1:85). Eftersom B inte har tagit någon personlig del i verksamheten får hästen när den säljs ses som ett investeringsobjekt som vid en försäljning ska redovisas som försäljning av andra tillgångar (52 kap. 1 och 3–4 § IL).

Med en sådan bedömning borde också följa att avkastningen av egendomen, d.v.s. tävlingsvinster m.m. skulle utgöra inkomst av kapital. Men med hänsyn till att det i förarbetena uttalas att den praxis som utvecklats på området i mycket kan förbli vägledande, bör ovanstående exempel bedömas som hobby (prop. 1989/90:110 s. 313).

Om B i stället har haft hand om hästen själv och tränat och tävlat med den, bör den vid en försäljning redovisas som försäljning av privat lösöre som innehafts för personligt bruk (52 kap. 1–2 § IL).

Exempel: biodlare

Person C är hobbybiodlare. Den löpande försäljningen av honung ska hon redovisa i hobbyverksamheten under tjänst, men när hon säljer bisamhällen och bikupor ska hon redovisa detta som försäljning av privat lösöre som innehafts för personligt bruk (52 kap. 1–2 § IL).

Ingångsvärdet på det avyttrade inventariet är det ursprungliga anskaffningsvärdet, ökat med eventuella förbättringar och minskat med eventuellt förslitningsavdrag (52 kap. 4 § IL). Endast sådana utgifter som medför förbättringar av tillgången ökar värdet eftersom sådana utgifter inte är på en gång avdragsgilla utan endast i form av eventuella förslitningsavdrag.

En utgift som inte medför en förbättring av inventarierna är avdragsgill i sin helhet vid redovisning av hobbyverksamheten (kontantprincipen) och kan inte förskjutas annat än via reglerna om fem års förskjutning av eventuellt underskott. Någon valfrihet föreligger inte.

Den praxis som tillämpas inom näringsverksamhet vid innehav av t.ex. travhästar, och som tidigare också har tillämpats för hobby i samband med avyttring av tillgångar (RÅ 1989 ref. 107) är relevant även fortsättningsvis.

Verksamheter som bedöms som hobby

Det som utmärker en hobbyverksamhet är att den utövas av hobbyidkaren själv (på dennes fritid) och att vinstsyfte saknas. Till hobbyverksamhet kan t.ex. hänföras försäljning i mindre skala av produkter från hemslöjd, trädgårdsodling, biodling, jakt och fiske, uppfödning av hundar, hästar och dylikt när vinstsyfte saknas.

Med begreppet vinstsyfte menas anledningen till att man innehar den egendom som avkastningen kommer från. När det gäller uthyrning av tillgångar bör detta normalt beskattas i inkomstslaget kapital. Däremot kan hyresintäkter hänföras till hobbyverksamheten om intäkterna kommer från tillfällig uthyrning av egendom som hobbyidkaren själv har tillverkat eller förädlat och som egentligen är avsedd för försäljning.

Arbetsinkomster och uppdragsinkomster ska normalt sett inte hänföras till hobbyverksamhet, se avsnittet Hobbyverksamhet eller annan inkomst av tjänst?

Kulturell verksamhet

Verksamheter av hobbykaraktär utan något egentligt vinstsyfte finns ofta inom ramen för s.k. kulturarbete. Det kan vara fråga om personer som normalt har fast anställning och därutöver på fritiden ägnar sig åt musik, måleri, fotografering, teater och liknande. Inkomsterna uppstår utan att det finns något uppdragsförhållande (tjänst), personerna är inte beroende av inkomsterna för sin försörjning och näringsverksamhet bedrivs inte.

I ett fall ansåg HFD att konstnärlig verksamhet skulle beskattas som näringsverksamhet trots att intäkterna av verksamheten varit obetydliga. I domskälen hänvisar HFD till att den skattskyldige under ett flertal år varit verksam som konstnär, genomgått viss konstnärlig utbildning samt varit aktiv inom konstnärsorganisationer (RÅ 1987 ref. 56).

Hästsport och hästuppfödning

Det är ofta svårt att avgöra om travsportverksamhet, hästuppfödning och liknande verksamhet utgör näringsverksamhet eller hobby. Ridhästuppfödning har inte ansetts utgöra näringsverksamhet när deltagandet i hästkapplöpningar har varit av mindre omfattning och när det heller inte har förekommit någon handel med hästar.

Nettovinster av tävlingsverksamhet med en enda travhäst har inte ansetts utgöra näringsverksamhet, även när verksamheten har varit lönsam. Travsportverksamhet som har drivits med tre hästar samtidigt har däremot i allmänhet ansetts utgöra näringsverksamhet. Antalet hästar är dock inte ensamt avgörande för frågan om verksamheten kan anses utgöra näringsverksamhet eller inte.

Rättsfall: hästverksamhet

Av praxis kan man utläsa att enbart antalet hästar inte räcker som utgångspunkt för att bedöma om verksamheten utgör hobby eller näringsverksamhet enligt IL. I stället måste Skatteverket göra en samlad bedömning med hänsyn tagen till alla omständigheter. Skatteverket bör då, förutom antalet hästar, även beakta verksamhetens omfattning, hästägarens övriga anknytningar till travsporten (smitta) och graden av ägarens ekonomiska beroende av verksamheten (RÅ 1960 Fi 903, 1964 ref. 9, 1968 Fi 1953 och RÅ 1974 ref. 85). Se även Skatteverkets promemoria om hästverksamhet och gränsdragningen mellan hobby- och näringsverksamhet.

Innehavet av en enda häst har i några fall ansetts vara rörelse. I ett förhandsbesked uttalades att sökanden som tidigare haft flera travhästar och beskattats för inkomst av rörelse ska betrakta även den enda återstående hästen som en tillgång i rörelse (RN 1966 4:7).

I ett annat ärende ansågs innehav av en travhäst vara näringsverksamhet eftersom hästägarens verksamhet var nära besläktad med makens omfattande travsportverksamhet (RÅ 1978 Aa 158),

Även i rättsfallet RÅ 1973 1:52 ansågs innehav av endast en travhäst utgöra näringsverksamhet. I det fallet utgjorde vinsterna av travsportverksamheten den skattskyldiges enda inkomster under det aktuella året.

Biodling på jordbruk

Innehav av bisamhällen bör räknas som inkomst i jordbruk om biodlingen bedrivs på en jordbruksfastighet. Den naturliga anknytning som finns mellan biodling och jordbruksverksamhet medför att biodling i de flesta fall, oavsett omfattning, utgör en verksamhet tillsammans med jordbruk.”

Övrig biodling

För den som inte har någon jordbruksfastighet ska ett innehav av högst 15 bisamhällen i normalfallet utgöra hobbyverksamhet. Från och med ett innehav av 16 samhällen bör verksamheten utgöra näringsverksamhet.

Idrottslig verksamhet

Skyldigheten att redovisa tävlingsvinster preciseras i 8 kap. 4 § IL. Om den idrottsliga verksamheten saknar både vinstsyfte och yrkesmässighet, och det inte är fråga om något anställnings- eller uppdragsförhållande kan den vara hobbyverksamhet.

Läs mer om beskattningen av idrottsersättningar i avsnittet Idrottsutövares ersättningar och i SKV M 2012:22.

Dokumentationsskyldighet

När verksamheten inte är någon näringsverksamhet finns ingen bokföringsskyldighet enligt bokföringslagens bestämmelser. För en hobbyverksamhet gäller i stället den generella dokumentationsskyldigheten. Den innebär att man ska se till att det finns underlag för att fullgöra sin uppgiftsskyldighet och för Skatteverkets kontroll av denna (39 kap. 3 § SFL).

Skyldigheten gäller även kostnaderna i verksamheten eftersom det finns en avdragsrätt för både beskattningsårets kostnader och kostnaderna under de fem år som närmast föregått beskattningsåret.

Hobbyverksamhet som utvisar underskott behöver inte deklareras.

Avdrag för kostnader i hobbyverksamheten

Avdrag medges för kostnader under beskattningsåret och de fem åren närmast före beskattningsåret till den del dessa överstiger respektive års intäkter.

Alla kostnader beaktas

Under tjänst gäller allmänt att kostnader ska vara hänförliga till förvärv av intäkter. För en hobby bör kostnaderna avse verksamheten i sin helhet under beskattningsåret. Kostnader för t.ex. startavgifter och resor m.m. för att delta i idrottstävlingar och travsport är avdragsgilla även vid de tillfällen deltagandet inte gett några inkomster.

Avdrag medges inte för räntor

Ett undantag från att alla kostnader beaktas är att räntor som kan hänföras till hobbyverksamheten dras av i inkomstslaget kapital, t.ex. ränta på upplånat kapital för anskaffning av tillgångar i hobbyverksamheten (10 kap. 4 § IL och 42 kap. 1 § IL).

Förslitningsavdrag för dyrbarare utrustning

Man får inte dra av hela utgiften för inköp av dyrbarare utrustning med längre användningstid på en gång. Man får i stället årliga förslitningsavdrag. Som dyrbarare utrustning med längre användningstid räknas vanligtvis utrustning som har ett inköpspris som överstiger ett halvt prisbasbelopp och som beräknas hålla i mer än tre år.

Förslitningsavdraget ska i princip motsvara den verkliga värdenedgången under året. Om utrustningen inte haft någon värdenedgång kan förslitningsavdrag inte medges. Vid inköp av tillgångar som är utsatta för verklig värdenedgång kan anskaffningsutgiften i många fall schablonmässigt fördelas på ett skäligt antal år och avdrag göras med 10–20 procent per år.

Direktavdrag i vissa fall

Om anskaffningskostnaden för tillgången är lägre än ett halvt prisbasbelopp eller tillgången beräknas ha en varaktighet av högst tre år medges i stället avdrag med hela anskaffningskostnaden.

Särskilt om byggnader

Förslitningar på byggnader (privatbostadsfastigheter) kan inte medges. Ett skäl till detta är bl.a. att någon återläggning av medgivna förslitningsavdrag inte kan ske vid en framtida avyttring.

Däremot får avdrag i hobbyverksamheten ske för reparations- och underhållsutgifter på en byggnad när utgifterna är direkt hänförliga till den hobbyverksamhet som bedrivs på fastigheten.

Egenavgifter

Om hobbyverksamheten ger överskott ska den skattskyldige betala egenavgifter på överskottet (3 kap. 4 § SAL). Egenavgifterna är avdragsgilla vid beräkningen av årets överskott. Den exakta storleken av egenavgifterna är inte känd vid deklarationstidpunkten. Därför får den skattskyldige göra ett schablonavdrag för avsättning för egenavgifter med en viss procent av överskottet. Procentsatsen varierar beroende på ålder, se Handledning för beskattning av inkomst vid 2013 års taxering, avsnitt 76.6.

I kommande deklaration ska avstämning göras mellan schablonavdraget och de slutligt påförda egenavgifterna (12 kap. 36 § IL). Om schablonavdraget överstiger de påförda avgifterna ska den skattskyldige redovisa en intäkt vid den särskilda inkomstberäkningen för hobby, det vill säga ett överskott ökar eller ett underskott minskar. Om schablonavdraget är lägre än de påförda avgifterna medges avdrag från överskott av hobby.

Om det inte finns något överskott eller om avdraget är större än det befintliga överskottet, medges avdrag från övriga tjänsteinkomster. Ett sådant avdrag berörs inte av avdragsbegränsningen om 5 000 kr i 12 kap. 2 § IL.

Resultatet av hobbyverksamheten

Resultatet av varje hobbyverksamhet beräknas för sig. Den som bedriver hobbyverksamheten får inte dra av utgifter i en hobbyverksamhet från andra tjänsteinkomster eller från någon annan hobbyverksamhet.

Underskott får sparas men inte rullas vidare

Eftersom kontantprincipen gäller i inkomstslaget tjänst skulle rätten till avdrag gå förlorad i de fall utgifter och inkomster hamnar på olika år. Detta har i viss mån lösts genom att underskott får sparas upp till fem år efter beskattningsåret och dras av mot eventuellt kommande års överskott av samma verksamhet (12 kap. 37 § andra stycket IL). Om verksamheten går med underskott även under de följande fem beskattningsåren efter underskottsåret, faller rätten till avdrag bort för det första årets underskott.

Avdraget för tidigare års underskott får inte överstiga årets överskott och på så sätt skapa ett nytt underskott. Reglerna om att rulla underskott på det sätt som gäller för näringsverksamhet gäller alltså inte för hobbyverksamhet. Reglerna om avdrag med 70 procent av verksamhetens slutliga underskott mot inkomst av kapital om verksamheten upphör är inte heller tillämpliga på hobbyverksamhet (42 kap. 34 § IL).

En skattskyldig som yrkar avdrag för tidigare års underskott, ska redovisa både inkomster och utgifter för underskottsåret och fram till överskottsåret om verksamheten inte har deklarerats under dessa år.

Vid beskattning för inkomståret 2014 kan avdrag göras för underskott som uppkommit tidigast inkomståret 2009.

Exempel: underskott får sparas i fem år

Person A deklarerar sin hobbyverksamhet på följande sätt under inkomståren 1-7:

• År 1 underskott 20 000 kr
• År 2 underskott 15 000 kr
• År 3 underskott 10 000 kr
• År 4 underskott 5 000 kr
• År 5 överskott 10 000 kr
• År 6 underskott 10 000 kr
• År 7 underskott 5 000 kr.

A kan inte göra avdrag för underskott förrän år 5 då verksamheten första gången ger ett överskott. A kan då göra avdrag med 10 000 kr av det underskott som uppstod år 1.

Eftersom det uppstår ett underskott igen år 6 kan resterande del (10 000 kr) av underskottet från år 1 inte utnyttjas och inte heller sparas längre, utan faller bort. Underskott uppstår igen år 7 varför inte heller underskottet från år 2 kan utnyttjas. Underskottet från år 3 kan dock utnyttjas vid ett eventuellt överskott år 8.

Mervärdesskatt vid hobbyverksamhet

Den som har en skattepliktig omsättning av varor eller tjänster är skyldig att redovisa mervärdesskatt. Se Skatteverkets ställningstagande om begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet.