Varulager

Vad består ett varulager av?

Varulagerposter är omsättningstillgångar i företaget. Bestämningen av omsättningstillgångar är negativ. ÅRL definierar vad som är en anläggningstillgång. En tillgång som inte är en anläggningstillgång är en omsättningstillgång. Anläggningstillgångar är tillgångar som är avsedda att stadigvarande brukas och innehas i företaget (4 kap. 1 § ÅRL). Omsättningstillgångar är tillgångar som är avsedda att säljas och förbrukas i företaget.

Varor i lager utgörs av tillgångar som

• är avsedda för försäljning i den löpande verksamheten (färdiga varor)
• är under tillverkning för att bli färdiga varor
• ska användas i tillverkningen av färdiga varor eller vid tillhandahållandet av tjänster.

Lager av råvaror och förnödenheter värderas som huvudregel enligt reglerna för varulager. Årsredovisningslagen ger en möjlighet att värdera lager av råvaror och förnödenheter till en bestämd mängd och ett fast värde (4 kap. 9 § ÅRL).

Grundläggande principer om varulager

I redovisningsnormgivningen förtydligas vilket värde ett varulager får tas upp till i företaget. De grundläggande principerna för värdering av lager regleras i ÅRL. I redovisningsnormgivningen preciseras och begränsas dessa principer. Läs mer om detta under respektive normgivning.

Värdering till lägsta värdets princip

Varor i lager ska normalt värderas till det värde som är lägst av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen (lägsta värdets princip). Om det finns särskilda skäl får man i stället för nettoförsäljningsvärdet använda återanskaffningsvärdet med avdrag för inkurans eller något annat värde (4 kap. 9 § första och tredje stycket ÅRL).

Värdering post för post eller kollektiv värdering?

När företaget värderar varulagret enligt lägsta värdets princip ska värderingen som huvudregel göras post för post. Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om vad som utgjorde en post i ett bokförlags lager. BFN yttrade sig i målet och uttalade att en post utgjordes av den enskilda vara som ett företag skulle sälja. I det aktuella fallet förutsattes att bokförlaget sålde böckerna styckvis och varje bok utgjorde en post. HFD gjorde ingen annan bedömning utan ansåg att det vara god redovisningssed att betrakta varje enskilt bokexemplar som en post när man värderade böckerna som ingick i varulagret hos ett bokförlag (RÅ 2010 ref. 106).

Redovisningsnormgivningen tillåter under vissa förutsättningar att man gör en kollektiv värdering. Läs mer nedan under respektive normgivning.

Fortlevnadsprincipen

Värderingen av lagertillgångarna ska göras utifrån ett antagande om att företaget kan utnyttja dem på planerat sätt och att företaget ska fortsätta sin verksamhet. Värdet ska bara korrigeras om något inträffat som förändrar tillgångarnas användbarhet i företaget. Denna princip brukar kallas fortlevnadsprincipen.

Anskaffningsvärdet

Med anskaffningsvärde menas utgifter för att förvärva eller tillverka tillgången (4 kap. 9 § andra stycket ÅRL). Anskaffningsvärdet omfattar alla kostnader för inköp, kostnader för tillverkning och andra kostnader för att bringa varan till dess aktuella plats och skick på balansdagen.

Anskaffningsvärde för en förvärvad tillgång

I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång ska utöver inköpspriset även andra utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet räknas (4 kap. 9 § andra stycket ÅRL jämte 4 kap. 3 § andra stycket ÅRL). I anskaffningsvärdet räknas inköpspris, hemtagningskostnader och varje annan kostnad som är direkt hänförlig till varan in. Avdrag ska göras för varurabatter, bonus och liknande.

Anskaffningsvärde för en tillverkad tillgång

I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång räknas alla direkta tillverkningskostnader som man lagt ned på varan som t.ex. råvaror och direkt lön (4 kap. 9 § andra stycket ÅRL jämte 4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL).

Skälig andel av indirekta tillverkningskostnader

I anskaffningsvärdet för varorna får företaget även räkna in en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader (4 kap. 9 § andra stycket jämte 4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL). De indirekta kostnaderna delas ofta in i fasta och rörliga omkostnader. Fasta omkostnader är sådana som är relativt opåverkade av variationer i tillverkningsvolymen, t.ex. avskrivningar, underhåll av byggnader och kostnader för produktionsledning. Rörliga omkostnader är sådana indirekta kostnader för tillverkningen som varierar med tillverkningsvolymen, t.ex. vissa material- och lönekostnader.

Nedan följer en exemplifiering av indirekta kostnader. Dessa kostnader är främst sådana som är hänförliga till tillverkningen såsom

• avskrivningar på anläggningstillgångar som används i produktionen
• kostnader för reparation och underhåll av de anläggningstillgångar som används i produktionen
• kostnader för lokaler i vilka produktionen bedrivs, antingen utbetald hyra eller kostnader för egna lokaler som t.ex. avskrivningar, underhåll
• löner och andra ersättningar, inklusive avgifter och löneskatter till personal som indirekt är verksamma inom produktionen, t.ex. förmän och vissa tjänstemän, personal för underhåll av maskiner
• kostnader för förnödenheter som förbrukats i produktionen
• kostnader för kraft, ljus och värme som förbrukats i produktionen.

Ränta på lånat kapital

Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del som räntan hänför sig till tillverkningsperioden (4 kap. 9 § andra stycket jämte 4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL).

Kostnader som inte är direkt knutna till en viss order

Allmänna administrationskostnader som inte är direkt knutna till en viss order ska inte ingå i anskaffningsvärdet. Detsamma gäller försäljningsomkostnader, forsknings- och utvecklingskostnader. Kostnader för lagerhållning av färdiga varor får inte heller ingå i anskaffningsvärdet.

Värdering enligt först-in-först-ut-principen

Anskaffningsvärdet för varulager av liknande tillgångar får beräknas efter först-in-först-ut-principen (FIFU), enligt vägda genomsnittspriser eller någon annan liknande princip. Sist-in-först-ut-principen får inte användas (4 kap. 11 § första stycket ÅRL).

FIFU-metoden innebär att de enheter som finns kvar i lagret på balansdagen är de som anses ha köpts in eller tillverkats senast. Metoden för vägda genomsnittspriser går ut på att kostnaden för varje enhet fastställs ur ett vägt genomsnitt av kostnaderna för liknande enheter vid periodens början, och av kostnaderna för de enheter som köpts in eller tillverkats under perioden.

Beräkna nettoförsäljningsvärdet

Med nettoförsäljningsvärdet avses försäljningspriset med avdrag för beräknade kostnader för färdigställande och beräknade kostnader som är nödvändiga för att åstadkomma en försäljning (4 kap. 9 § tredje stycket ÅRL). Försäljningsvärdet är det pris som företaget skulle få vid en normal försäljning i den löpande verksamheten. Utgångspunkten för bedömningen är att företaget fortsätter sin verksamhet. Nettoförsäljningsvärdet bedöms vid varje bokslutstillfälle.

Försäljningsvärdet

När man bestämmer försäljningsvärdet ska man göra avdrag för bl.a. fastställda rabatter, bonus och provisioner.

Genom att göra en värdering till nettoförsäljningsvärdet beaktar man att lagret kan behöva skrivas ned om det utsatts för skada, helt eller delvis blivit för gammalt, försäljningspriset har sjunkit eller beräknande kostnader för färdigställande eller försäljning har ökat. För inkuranta varor innebär regleringen i ÅRL att försäljningsvärdet får beräknas på grundval av det nedsatta försäljningspriset till vilket de bedöms kunna säljas. Även i andra fall kan förhållandena medföra att försäljningsvärdet får sättas lägre än priset på balansdagen, t.ex. då lagret av en vara är så stort att priset måste sättas ned för att lagret inom en rimlig tid ska minskas till normal nivå eller över huvud taget kunna avyttras.

Varor som inte är färdiga att säljas i befintligt skick, som är halvfabrikat eller varor i arbete

Begreppet nettoförsäljningsvärde har en vidare betydelse än vad som framgår av lagtextens lydelse. Det kan bli aktuellt att bestämma nettoförsäljningsvärdet för varor som inte är färdiga att säljas i befintligt skick. Varorna kan vara halvfabrikat och varor i arbete. I dessa fall kan det slutliga försäljningsvärdet reduceras med alla återstående kostnader fram till leveransen. I det ska även direkta tillverkningskostnader ingå samt ett skäligt pålägg för indirekta tillverkningskostnader. Utgångspunkten för bedömningen är att företaget fortsätter sin verksamhet.

Beakta inkurans

Med inkurans menas en minskning av en varas värde som har tekniska eller ekonomiska orsaker och som har uppkommit före balansdagen. Inkurans kan uppkomma genom att varor blir

• defekta, t.ex. genom rostskador
• omoderna, t.ex. modekläder eller reservdelar för en bilmodell som inte längre finns på marknaden
• övertaliga, d.v.s. lagret är större än vad som är möjligt att sälja inom normal lagringstid.

Det finns inte några särskilda regler om inkurans i årsredovisningslagen, utan bedömningen ska göras inom ramen för reglerna i 4 kap. 9 § ÅRL.

Enligt dessa bestämmelser beaktar man i första hand inkuransen genom att tillämpa lägsta värdets princip vid värderingen. Om nettoförsäljningsvärdet är lägre än anskaffningsvärdet beaktas inkuransen genom värderingen till nettoförsäljningsvärdet. För råvaror, och ibland halvfabrikat och varor i arbete, bestäms nettoförsäljningsvärdet normalt med utgångspunkt från återanskaffningsvärdet. Då måste man också bedöma inkuransen och värdera ned inkuranta varor med hänsyn till denna.

Schablonmässig beräkning av nettoförsäljningsvärdet

En beräkning av nettoförsäljningsvärdet utifrån försäljningspris efter avdrag för försäljningskostnader kan vara svår att göra i praktiken. För att komma tillrätta med problemen med värdering till nettoförsäljningsvärdet använder företagen ofta i stället schablonmässiga beräkningar med utgångspunkt från anskaffningsvärdena. Beräkningarna presumeras motsvara ett nettoförsäljningsvärde. I praktiken har företagen ganska stort utrymme att välja vilken schablon de vill ha.

En vanlig inkuransmetod är den s.k. inkuranstrappan. Den är konstruerad så att varornas omsättningshastighet utgör grunden för den schablonmässiga nedskrivningen av anskaffningsvärdet. Inkuranstrappor godtas inom redovisningsnormgivningen. För att de ska godtas krävs att det finns ett tillförlitligt underlag för inkuransbedömningen. Tillämpningen av inkuranstrapporna ska vara konsekvent och antas ge ungefär samma värde som vid en individuell bedömning. Läs mer nedan under respektive redovisningsnormgivning.

Återanskaffningsvärdet

Med återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift som företaget skulle ha haft för att anskaffa tillgången på balansdagen (4 kap. 9 § fjärde stycket ÅRL).

Redovisning som kostnad i resultaträkningen

Vid försäljning av varor i lagret ska det redovisade värdet kostnadsföras i resultaträkningen i den period då motsvarande intäkt redovisas. Det finns ett samband mellan värderingen av lagret och kostnaden för sålda varor.

K1: förenklat årsbokslut

I det förenklade årsbokslutet får endast varor som finns rent fysiskt hos företaget ingå i lagret (BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut, punkterna 6.45 och 6.46 respektive BFNAR 2010:1 Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut, punkterna 6.38 och 6.39). Det innebär att varor som har skickats från ett säljande företag till en köpare inte längre ska ingå i säljarens lager.

Varor som har förvärvats genom gåva och som inte har bokförts löpande under året med stöd av 5 kap. 1 § BFL, men som finns kvar på balansdagen, ska tas upp som lager (BFNAR 2006:1 punkt 6.45 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.38).

Enskilda näringsidkare

Byggnader, markanläggningar och mark som skattemässigt är lagertillgångar är varulager, och för dessa tillämpas reglerna om varulager (kommentaren till BFNAR 2006:1 punkt 6.45).

Aktier och andelar som skattemässigt är lagertillgångar är inte varulager utan övriga anläggningstillgångar i redovisningen (BFNAR 2006:1 punkt 6.41). Läs mer om aktier och andelar som är lagertillgångar på sidan Byggnadsrörelse och handel med fastigheter. Så kan vara fallet med andelar och aktier i ett fastighetsbolag. Läs mer om värderingen av andelar och aktier på sidan Finansiella instrument.

Ideella föreningar m.fl.

Reglerna om varulager är inte tillämpliga för finansiella tillgångar som ideella föreningar m.fl. har. I dessa fall ska reglerna om finansiella placeringar i punkterna 6.57–6.64 i BFNAR 2010:1 tillämpas. Läs mer om värderingen av aktier och andelar på sidan Finansiella instrument.

Värdet av eget arbete

Värdet av den enskilda näringsidkarens eget arbete får inte räknas med i anskaffningsvärdet för varorna. Detsamma gäller värdet av anställdas arbete (BFNAR 2006:1 punkt 6.48). Någon motsvarande reglering finns inte för ideella föreningar m.fl. som upprättar ett förenklat årsbokslut.

Värdering av varje sorts vara för sig

Utgångspunkten är att varorna ska värderas till anskaffningsvärdet. Om inte anskaffningsvärdet för lagret beräknas enligt det pris som framgår av den sist mottagna fakturan ska anskaffningsvärdet beräknas enligt först-in-först-ut-principen, enligt vägda genomsnittspriser eller någon annan liknande princip, (BFNAR 2006:1 punkt 6.51 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.43).

Köpta varor

För köpta varor är anskaffningsvärdet varans inköpspris och andra utgifter som framgår av fakturan. Om det finns andra externa utgifter för att förvärva varan än dem som framgår av inköpsfakturan, ska de räknas med i anskaffningsvärdet för varan hos en enskild näringsidkare om de sammanlagt uppgår till mer än 5 000 kr per leverans (BFNAR 2006:1 punkt 6.49).

Ideella föreningar m.fl. får räkna med andra externa utgifter för att förvärva varan än dem som framgår av inköpsfakturan. Någon beloppsgräns finns inte (BFNAR 2010:1 punkt 6.41).

Egentillverkade varor

För egentillverkade varor är anskaffningsvärdet inköpspriset för råmaterial och halvfabrikat. Om det finns andra externa utgifter för varorna än dem som framgår av fakturorna för material, ska en enskild näringsidkare räkna med dem i anskaffningsvärdet om de sammanlagt uppgår till mer än 5 000 kr per leverans (BFNAR 2006:1 punkt 6.50).

Ideella föreningar m.fl. får räkna med dessa andra externa utgifter för varorna än dem som framgår av fakturorna för material. Någon beloppsgräns finns inte (BFNAR 2010:1 punkt 6.42).

Förenklingsregeln – priset som anges på fakturan

Anskaffningsvärdet för en viss sorts vara får beräknas med utgångspunkt från det pris som anges på den faktura för varan som företaget har mottagit. Detta under förutsättning att fakturabeloppet är ett normalpris (BFNAR 2006:1 punkt 6.51 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.43). De varor som finns i lager anses då vara anskaffade till det pris som framgår av den senaste fakturan. Regeln är en förenklingsregel som innebär att företaget inte behöver beräkna det faktiska anskaffningsvärdet.

Detaljhandelsföretag och handelsföretag

Detaljhandelsföretag eller handelsföretag får även beräkna anskaffningsvärdet som försäljningspriset exklusive mervärdesskatt, med avdrag för pålägg som används i priskalkyler eller bruttovinstmarginalen för den aktuella varan eller varugruppen (BFNAR 2006:1 punkt 6.51).

Byte, arv eller gåva

Anskaffningsvärdet på varor som företaget har förvärvat på något annat sätt, t.ex. genom byte, arv, gåva eller genom företagarens egen insättning är det värde som används vid beskattningen (BFNAR 2006:1 punkt 6.52 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.44).

Värdering av varulagret som helhet

Från varulagrets sammanlagda anskaffningsvärde får företaget göra avdrag för en schablonmässigt beräknad värdenedgång med 3 procent av lagrets sammanlagda värde. Det gäller dock inte byggnader och mark som skattemässigt är lagertillgångar hos en enskild näringsidkare (BFNAR 2006:1 punkt 6.53 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.47). Läs mer om byggnader och mark som är lager på sidan Byggnadsrörelse och handel med fastigheter.

Om det däremot klart framgår att värdenedgången för lagret som helhet på balansdagen är större än den schablonmässigt beräknade värdenedgången, ska företaget beräkna den verkliga värdenedgången. Anskaffningsvärdet ska minskas med den verkliga värdenedgången (BFNAR 2006:1 punkt 6.54 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.45). När den verkliga värdenedgången beräknas ska lagret värderas post för post. Det är dock tillåtet att värdera lagret kollektivt för homogena varugrupper eller då en individuell värdering är svår att motivera med hänsyn till kostnaderna (BFNAR 2006:1 punkt 6.55 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.46). Med homogena varor menas t.ex. rå- och stapelvaror.

Lager som uppgår till högst 5 000 kr behöver inte tas upp

Ett lager som har ett sammanlagt värde på högst 5 000 kr behöver inte tas upp i balansräkningen, utan kan redovisas som en kostnad (BFNAR 2006:1 punkt 6.47 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.40).

K2: årsredovisning i mindre företag

Reglerna om varulager i kapitel 12 i de allmänna råden ska tillämpas för varulager. Definitionen av varulager överensstämmer med den generella definitionen om vilka tillgångar som är lager ovan (BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag, punkt 12.1 respektive BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar, punkt 12.1). Reglerna i kapitel 12 ska inte tillämpas för pågående arbeten för någon annans räkning eller lager av finansiella instrument (BFNAR 2008:1 punkt 12.2 respektive BFNAR 2009:1 punkt 12.2). Reglerna ska däremot användas för fastigheter som är avsedda för försäljning.

Ett företag ska redovisa en tillgång som det äger (BFNAR 2008:1 punkt 9.1 respektive BFNAR 2009:1 punkt 9.1). Frågan om företaget äger en tillgång eller inte bedöms utifrån köprättsliga regler. En tillgång ska redovisas i balansräkningen även om det finns äganderättsförbehåll. Grundregeln är att en tillgång ska redovisas i balansräkningen när väsentliga risker och förmåner som är förknippade med att äga tillgången har övergått (BFNAR 2008:1 punkt 9.2 respektive BFNAR 2009:1 punkt 9.2). Undantagsvis kan det vara svårt att bestämma när väsentliga risker och förmåner övergår. I sådana fall är det nödvändigt att närmare granska de faktiska omstän­dig­heterna samt analysera avtalsvillkoren och de bestämmelser som gäller för transaktionen.

Värdering av varulagret

Varulagret ska värderas till det värde som är lägst av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen (lägsta värdets princip) (4 kap. 9 § första och tredje stycket ÅRL). Om det är uppenbart att nettoförsäljningsvärdet för respektive vara eller varugrupp är högre än anskaffningsvärdet behöver inte nettoförsäljningsvärdet beräknas (BFNAR 2008:1 punkt 12.4 respektive BFNAR 2009:1 punkt 12.4).

Anskaffningsvärdet för varulager av liknande tillgångar får beräknas efter först-in-först-ut-principen (FIFU), enligt vägda genomsnittspriser eller någon annan liknande princip. Sist-in-först-ut-principen får inte tillämpas (4 kap. 11 § första stycket ÅRL).

När företaget värderar lagret enligt lägsta värdets princip ska värderingen göras post för post enligt huvudregeln. En kollektiv värdering får användas för homogena varugrupper eller om en individuell värdering inte kan motiveras av kostnadsskäl (BFNAR 2008:1 punkt 12.3 respektive BFNAR 2009:1 punkt 12.3).

Schablonmässig inkurans

Varulagret får tas upp till lägst 97 procent av varulagrets sammanlagda anskaffningsvärde, under förutsättning att det värdet inte är högre än det värde som en värdering enligt lägsta värdets princip ger. Regeln får inte tillämpas på lager som är undantagna enligt 17 kap. 4 § IL, t.ex. fastigheter och liknande tillgångar, aktier (BFNAR 2008:1 punkt 12.5 respektive BFNAR 2009:1 punkt 12.5).

Anskaffningsvärdet för förvärvade varor

I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång ska utöver inköpspriset även andra utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet räknas (4 kap. 9 § andra stycket jämte 4 kap. 3 andra stycket ÅRL).

Utgifter som är direkt hänförliga till ett förvärv av en tillgång, och som enligt 4 kap. 3 § andra stycket ÅRL ska räknas in i anskaffningsvärdet för förvärvade varor, är bl.a. utgifter för frakt, importavgifter och tull (BFNAR 2008:1 punkt 12.7 respektive BFNAR 2009:1 punkt 12.7).

Indirekta kostnader ska däremot inte räknas in. Man ska göra avdrag för varurabatter, bonus och liknande. Om ett förvärv gjorts i en utländsk valuta ska valutakursen vid tidpunkten då transaktionen bokfördes användas när man fastställer anskaffningsvärdet (BFNAR 2008:1 punkt 12.7 respektive BFNAR 2009:1 punkt 12.7).

Detaljhandelsföretag och handelsföretag har möjlighet att schablonmässigt beräkna anskaffningsvärdet för en förvärvad vara eller varugrupp till försäljningspriset exklusive mervärdesskatt, med avdrag för det pålägg som används i priskalkylen. Alternativt kan anskaffningsvärdet beräknas till försäljningspriset med avdrag för bruttovinstmarginalen för den aktuella varan eller varugruppen (BFNAR 2008:1 punkt 12.8 respektive BFNAR 2009:1 punkt 12.8).

Anskaffningsvärde för egentillverkade varor

I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång räknas alla direkta tillverkningskostnader som man lagt ned på varan, t.ex. råvaror och direkt lön (4 kap. 9 § andra stycket ÅRL jämte 4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL, BFNAR 2008:1 punkt 12.9 respektive BFNAR 2009:1 punkt 12.9).

Ett företag som tillämpar det allmänna rådet får inte räkna in indirekta tillverkningskostnader i anskaffningsvärdet för en egentillverkad vara, trots vad som anges i 4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL. Det gäller dock inte djur i jordbruk och renskötsel som värderas enligt 17 kap. 5 § IL (BFNAR 2008:1 punkt 12.10 respektive BFNAR 2009:1 punkt 12.10).

I anskaffningsvärdet för en egentillverkad vara får enligt BFNAR 2008:1 punkt 12.11 respektive BFNAR 2009:1 punkt 12.11 följande utgifter inte räknas in

• ränteutgifter
• lagerhållningskostnader
• administrationsomkostnader
• försäljningsomkostnader
• forsknings- och utvecklingskostnader.

Beräkna nettoförsäljningsvärdet

Med nettoförsäljningsvärdet avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl får man använda återanskaffningsvärdet i stället för nettoförsäljningsvärdet när man värderar varulagret (4 kap. 9 § tredje stycket ÅRL). Exempel på sådana särskilda skäl kan för råvaror och halvfabrikat vara att försäljningen av dessa inte ingår i företagets normala verksamhet, eller att en värdering till nettoförsäljningsvärde inte kan motiveras av kostnadsskäl (BFNAR 2008:1 punkt 12.15 respektive BFNAR 2009:1 punkt 12.15).

Med försäljningsvärde avses det pris som varan kan säljas för enligt villkor som är normala i företagets verksamhet. Priset ska fastställas utifrån förhållanden som råder på balansdagen och man ska ta hänsyn till inkurans (BFNAR 2008:1 punkt 12.13 respektive BFNAR 2009:1 punkt 12.13).

Med försäljningskostnad avses de kostnader som direkt kan hänföras till försäljningstransaktionen, t.ex. varurabatter, bonus och provisioner (BFNAR 2008:1 punkt 12.14 respektive BFNAR 2009:1 punkt 12.14).

Vid beräkningen ska man även beakta inkurans. När man värderar lagret kan man bestämma övertalighet och inkurans schablonmässigt genom att använda inkuranstrappor. Man får använda en schablonmässig värdering om det är svårt att få fram konkreta uppgifter, eller om en exakt värdering inte kan motiveras av kostnadsskäl. En schablonmässig värdering får endast användas om följande tre förutsättningar är uppfyllda enligt BFNAR 2008:1 punkt 2.9 respektive BFNAR 2009:1 punkt 2.9:

• det finns ett relevant och tillförlitligt underlag för schablonen
• schablonen används konsekvent
• schablonen ger ungefär samma värde som en värdering med utgångspunkt från årets faktiska förhållanden.

Inkuranstrapporna ska utvärderas med jämna mellanrum för att säkerställa att de speglar faktisk inkurans. Bedömningen ska göras utifrån förhållandena i det specifika företaget (kommentaren till BFNAR 2008:1 punkt 12.13–12.17 respektive BFNAR 2009:1 punkt 12.13–12.17).

K3: årsredovisning och koncernredovisning

Reglerna i 13 kapitlet i det allmänna rådet ska tillämpas för varulager. Definitionen av varulager överensstämmer med den generella definitionen av vilka tillgångar som utgör lager ovan (BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning, punkt 13.2). Reglerna i 13 kapitlet är inte tillämpliga för pågående arbete för någon annans räkning och lager av finansiella instrument. Det innebär att reglerna i kapitlet är tillämpliga för t.ex. fastigheter som är avsedda för omsättning.

Ett företag ska redovisa en tillgång om de ekonomiska fördelarna som är förknippade med tillgången sannolikt kommer att tillfalla eller lämna företaget i framtiden, och tillgångens anskaffningsvärde eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt (BFNAR 2012:1 punkt 2.18).

Värdering av varulagret

Varulagret ska värderas till det värde som är lägst av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen (lägsta värdets princip)(4 kap. 9 § första och tredje stycket ÅRL). I vissa fall får återanskaffningsvärdet eller något annat värde användas i stället för nettoförsäljningsvärdet.

När företaget värderar lagret enligt lägsta värdets princip ska värderingen göras post för post enligt huvudregeln. En kollektiv värdering får användas för homogena varugrupper eller om en individuell värdering inte kan motiveras av kostnadsskäl (BFNAR 2012:1 punkt 13.3).

Ett företag som tillämpar BFNAR 2012:1 får värdera varor i lager enligt inkomstskattelagens regler. Det innebär bland annat att lagret under vissa förutsättningar kan tas upp till 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet (BFNAR 2012:1 punkt 13.14). Läs om den skattemässiga värderingen av varulager.

Schablonmässiga metoder

När företaget värderar varulagret får schablonmässiga metoder användas. Schablonmässiga metoder kan bl.a. användas för att fördela fasta kostnader när man bestämmer anskaffningsvärdet och för att beakta övertalighet när man bestämmer försäljningspriset. En schablonmässig värdering får användas om det är svårt att få fram konkreta uppgifter eller om en exakt värdering inte kan motiveras av kostnadsskäl. En schablonmässig värdering får endast användas om följande tre förutsättningar är uppfyllda enligt BFNAR 2012:1 punkt 13.4:

• det finns ett relevant och tillförlitligt underlag för schablonen
• schablonen används konsekvent
• schablonen ger ungefär samma värde som en värdering med utgångspunkt från årets faktiska förhållanden.

Varulager av likartade tillgångar

Anskaffningsvärdet för varulager av likartade tillgångar får beräknas efter först-in-först-ut-principen (FIFU), enligt vägda genomsnittspriser eller någon annan liknande princip. Sist-in-först-ut-principen får inte användas (4 kap. 11 § första stycket ÅRL). Med varulager av likartade tillgångar avses varor som är utbytbara. Vilka varor som är utbytbara bestäms utifrån varornas beskaffenhet och hur företaget använder dem (BFNAR 2012:1 punkt 13.5).

Utgifter för inköp

I anskaffningsvärdet för inköpta varor ingår inköpspriset, tullavgifter och andra skatter som företaget inte kan återfå senare. Även utgifter för transport, hantering och andra utgifter som är direkt hänförliga till inköpet av färdiga varor, material och tjänster ska räknas med. Från inköpspriset ska man göra avdrag för handelsrabatter, prisavdrag och liknande (kommentaren till 4 kap. 3 § ÅRL i BFNAR 2012:1).

Tillverkningskostnader

I anskaffningsvärdet för en tillverkad vara ska alla direkta kostnader som är hänförliga till produktionen av tillgången räknas in. Även en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader ska räknas in i anskaffningsvärdet, om de utgör mer än en oväsentlig del av den sammanlagda utgiften för tillverkningen. De indirekta tillverkningskostnaderna ska även beaktas om de uppgår till mer än ett obetydligt belopp för företaget (BFNAR 2012:1 punkt 13.7). När de indirekta kostnaderna ska beaktas i anskaffningsvärdet ska de fasta tillverkningskostnaderna som huvudregel fördelas utifrån en normal tillverkningskapacitet. Rörliga tillverkningskostnader ska fördelas på varje tillverkad enhet utifrån den faktiska produktionen (BFNAR 2012:1 punkt 13.9).

Nettoförsäljningsvärdet

Med nettoförsäljningsvärdet avses försäljningsvärdet med avdrag för beräknade försäljningskostnader (4 kap. 9 § ÅRL). Försäljningsvärdet är det pris som varan säljs för under normala villkor i företagets verksamhet. Hänsyn ska då tas till inkurans. Inkuransen kan under vissa förutsättningar beräknas efter schablonmässiga metoder. Med försäljningskostnader avses de kostnader som direkt kan hänföras till försäljningstransaktionen (BFNAR 2012:1 punkt 13.10).

Om nettoförsäljningsvärdet inte kan fastställas för varor som är under tillverkning, ska anskaffningsvärdet jämföras med det uppskattade försäljningspriset för den färdiga varan, med avdrag för uppskattade kostnader för att färdigställa varan och för försäljningskostnader (BFNAR 2012:1 punkt 13.12).

Värdering av material och förnödenheter som förbrukas m.m.

När man ska värdera material och förnödenheter som förbrukas i tillverkningsprocessen eller i tjänster som erbjuds, får anskaffningsvärdet jämföras med återanskaffningsvärdet (BFNAR 2012:1 punkt 13.13).

Företag som följer internationella redovisningsregler

Företag som följer de internationella redovisningsreglerna ska tillämpa IAS 2 Varulager. Reglerna i standarden ska tillämpas på alla slags varulager. Definitionen av varulager överensstämmer med den generella definitionen om vilka tillgångar som är lager ovan (IAS 2 punkt 6). Reglerna om varulager ska tillämpas på biologiska tillgångar i jord- och skogsbruk (RFR 2 Redovisning för juridiska personer IAS 2 punkt 1). Reglerna i IAS 2 ska däremot inte tillämpas för pågående arbeten för någon annans räkning och lager av finansiella instrument (IAS 2 punkt 2).

Ett företag ska redovisa en tillgång om företaget har det bestämmande inflytandet över resursen och om de förväntade ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla företaget (IASB:s föreställningsram punkt 49).

Värdering av varulagret

Varulagret ska värderas till det värde som är lägst av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen (lägsta värdets princip) (IAS 2 punkt 9).

Anskaffningsvärdet för varulagret

I anskaffningsvärdet för varulagret ingår alla kostnader för inköp, kostnader för tillverkning och andra kostnader för att få varorna till deras aktuella plats och skick (IAS 2 punkt 10).

Anskaffningsvärdet för varor som vanligtvis inte är utbytbara och för varor och tjänster som produceras för och hålls åtskilda för ett särskilt projekt ska beräknas utifrån de specifika kostnaderna som är hänförliga till respektive produkt (IAS 2 punkt 23–24).

När företaget beräknar anskaffningsvärdet för andra varor som inte är utbytbara ska först-in-först-ut-principen tillämpas (FIFU) eller en metod som bygger på vägda genomsnittspriser (IAS 2 punkt 25).

När företaget beräknar anskaffningsvärdet för varor i lager får schablonmetoder av praktiska skäl användas om de ger en god uppskattning av anskaffningsvärdet. Exempel på schablonmetoder är standardkostnadsmetoder och metoder som baseras på försäljningspriset (IAS 2 punkterna 21–22).

Inköpskostnader

I anskaffningsvärdet för inköpta varor ingår inköpspriset, tullavgifter och andra skatter som företaget inte senare kan återfå. Även utgifter för transport, hantering och andra utgifter som är direkt hänförliga till inköpet av färdiga varor, material och tjänster ska räknas med. Från inköpspriset ska man göra avdrag för handelsrabatter, prisavdrag och liknande (IAS 2 punkt 11).

Tillverkningskostnader

I tillverkningskostnaderna för varor i lager räknas kostnader som är direkt hänförliga till tillverkade enheter, t.ex. direkt lön. De fasta och rörliga kostnaderna som är hänförliga till tillverkningen ska systematiskt fördelas på de tillverkade enheterna (IAS 2 punkterna 12–13).

Andra kostnader

Andra kostnader räknas in i anskaffningsvärdet endast i den mån de är nödvändiga för att få varan till dess aktuella plats och skick (IAS 2 punkt 15).

Vissa kostnader får inte räknas in i anskaffningsvärdet utan ska kostnadsföras i den period som de hänför sig till. Det gäller bl.a. kostnader för onormalt stort råvaruspill, onormalt höga arbetskostnader, lagringskostnader som inte är nödvändiga i tillverkningsprocessen före ett senare tillverkningssteg och vissa administrativa omkostnader (IAS 2 punkt 16).

Låneutgifter som är direkt hänförliga till inköp, uppförande eller produktion av en kvalificerad tillgång får under vissa förutsättningar räknas in i anskaffningsvärdet (IAS 2 punkt 17 jämte IAS 23 Låneutgifter).

Nettoförsäljningsvärdet

Nettoförsäljningsvärdet är det uppskattade försäljningspriset i den löpande verksamheten, efter avdrag för uppskattade kostnader för att färdigställa produkten och för försäljning (IAS 2 punkt 6). Genom att värdera varorna till nettoförsäljningsvärdet beaktar man att varorna har utsatts för skada, blivit för gamla eller att försäljningspriset i övrigt har gått ned. Uppskattningarna om nettoförsäljningsvärdet ska göras utifrån de mest tillförlitliga uppgifterna som finns tillgängliga när uppskattningarna görs (IAS 2 punkt 30).

Nettoförsäljningsvärdet ska beräknas per vara. I vissa fall kan det vara lämpligt att bestämma nettoförsäljningsvärdet för likartade eller sammanhängande varor (IAS 2 punkt 29).

Företag som ska tillämpa Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd

I Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, 2 kap. 1 § FFFS 2008:25, står det att ett institut som huvudregel ska tillämpa de internationella redovisningsreglerna i IAS 2 Varulager eller RFR 2 Redovisning för juridiska personer, om detta är förenligt med ÅRKL och föreskriften. I många fall är de lager som instituten har lager av finansiella instrument. IAS 2 ska inte tillämpas på lager av finansiella instrument.

Det finns särskilda regler om hur man värderar övertagen egendom. Med övertagen egendom menas en egendom som institutet har förvärvat för att skydda en fordran, enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse eller lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden (1 kap. 2 § FFFS 2008:25). En övertagen egendom är en omsättningstillgång.

Även försäkringsbolag ska tillämpa de internationella redovisningsreglerna IAS 2 Varulager eller RFR 2 Redovisning i juridiska personer (2 kap. FFFS 2008:26). I många fall är de lager som försäkringsbolagen har lager av finansiella instrument. IAS 2 ska inte tillämpas på lager av finansiella instrument. Samma regler gäller för försäkringsbolag som har dispens att upprätta en förenklad årsredovisning (FFFS 2011:27).

Kompletterande information

• Redovisningsrådets och Bokföringsnämndens tidigare normgivning om lager i Handledningen för sambandet mellan redovisning och beskattning 2013 (SKV 305), avsnitt 22.