Värdering av lager

Redovisningens betydelse för värderingen

Bestämmelser om hur man värderar lager vid inkomstbeskattningen finns i 17 kap. IL. Bestämmelserna knyter i flera avseenden an till redovisningsreglerna.

Med anskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde och återanskaffningsvärde avses detsamma som i 4 kap. 9 § andra–fjärde styckena ÅRL eller i förekommande fall någon av de övriga årsredovisningslagarna (ÅRKL och ÅRFL) (17 kap. 2 § IL). Det innebär att beräkningen av anskaffningsvärdet, nettoförsäljningsvärdet och återanskaffningsvärdet beror på vilken redovisningsnormgivning som företaget tillämpar. Läs mer om värdering av lager enligt god redovisningssed.

Enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut

Anskaffningsvärdet för lager för en enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 6 § BFL är det anskaffningsvärde som följer av god redovisningssed (17 kap. 2 tredje stycket IL). Vid lagervärderingen när ett förenklat årbokslut upprättas finns regler som innebär att vissa utgifter kan dras av direkt vid förvärvet, och att de därmed inte behöver räknas in i anskaffningsvärdet för tillgången.

En enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut behöver inte ta upp något värde på lagertillgångarna om lagrets sammanlagda värde är högst 5 000 kr (17 kap. 4 a § IL). Motsvarande regel finns inom redovisningsnormgivningen när ett förenklat årsbokslut upprättas av en enskild näringsidkare.

Värderingen ska göras post för post

Hänvisningen i 17 kapitlet IL till årsredovisningslagarna (ÅRL, ÅRKL och ÅRFL) innebär även att lagret också ska värderas post för post. Grundprincipen är att varje enskild tillgång ska värderas för sig. Vid värderingen får ett sänkt värde på ett varuslag inte kvittas mot ett höjt värde på en annan varugrupp.

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om vad som utgör en post i ett lager hos ett bokförlag. BFN yttrade sig i målet och uttalade att en post utgörs av den enskilda vara som ett företag ska sälja. I det aktuella fallet förutsattes att bokförlaget sålde böckerna styckvis. Varje bok ansågs vara en post. HFD gjorde ingen annan bedömning utan ansåg att det vara god redovisningssed att betrakta varje enskilt bokexemplar som en post vid värderingen av böckerna som ingick i varulagret (RÅ 2010 ref. 106).

Redovisningsnormgivningen tillåter under vissa förutsättningar att en kollektiv värdering görs av lagertillgångarna, t.ex. vid homogena varugrupper som naturligt framstår som en enhet. En sådan värdering godtas vid beskattningen. Läs mer om värderingen av lager enligt god redovisningssed.

Först-in-först-ut-principen

Lagret ska värderas enligt först-in-först-ut principen (FIFU) (17 kap. 3 § andra stycket IL). Det innebär att de varor som ligger kvar i lagret vid räkenskapsårets utgång ska anses vara de senast anskaffade eller tillverkade när man bestämmer anskaffningsvärdet.

Beräkningen av anskaffningsvärdet för varulager av liknande tillgångar får i redovisningen göras efter någon annan princip än först-in-först-ut-principen (FIFU). De metoder som anges är vägda genomsnittspriser eller någon annan liknande princip (4 kap. 11 § ÅRL).

I praktiken torde åtskillnaden mellan de skattemässiga och redovisningsmässiga reglerna inte vålla några större svårigheter. En riktig tillämpning av vägd genomsnittsberäkning motsvarar ofta anskaffningsvärdet enligt FIFU, och får därför godtas även skattemässigt. Om ett företag däremot lagt upp sin redovisning så att det finns uppgifter om både faktiska anskaffningsvärden och vägda genomsnittspriser, har företaget ingen valmöjlighet. Företaget måste i en sådan situation använda anskaffningsvärdena enligt FIFU när lagrets värde beräknas vid beskattningen.

Förnödenheter som i redovisningen har tagits upp till en bestämd mängd och ett fast värde

I vissa fall får råvaror och förnödenheter tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde enligt god redovisning. Om den regeln tillämpas i redovisningen och om den ger ett värde som inte är jämförbart med FIFU kan företaget behöva korrigera värdena i inkomstdeklarationen.

Lägsta värdet av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet

Huvudregeln när företaget värderar lagertillgångar är att de inte får tas upp till ett lägre värde än det som är lägst av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (17 kap. 3 § IL). Återanskaffningsvärdet får användas i stället för nettoförsäljningsvärdet om det finns särskilda skäl.

Inkuranstrappor

När nettoförsäljningsvärdet används ska företaget ta hänsyn till eventuell inkurans. Att beräkna ett värde motsvarande försäljningspris efter avdrag för försäljningskostnader är svårt att göra i praktiken. För att komma till rätta med problemen att värdera till verkligt värde använder företagen ofta i stället schablonmässiga beräkningar med utgångspunkt från anskaffningsvärdena, vilket presumeras motsvara ett nettoförsäljningsvärde. Företagen använder ofta s.k. inkuranstrappor. Dessa godtas under vissa förutsättningar i redovisningen. Läs mer om när inkuranstrappor är förenliga med god redovisningssed på sidan Varulager.

Rättsfall: inkuranstrappa

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om en inkuranstrappa var i enlighet med värderingsreglerna för varulager. Den inkuranstrappa som företaget använde innebar att reservdelar som hade legat i lager mer än tre år inte togs upp till något värde. BFN yttrade sig i målet och uppgav att schablonmetoder för att beakta inkurans i ett varulager kan vara i enlighet med god redovisningssed. Avsikten med en schablonmässig metod är att åstadkomma ett resultat som ligger så nära resultatet av en individuell värdering som möjligt. För att en schablonmetod ska accepteras krävs bl.a. att det finns ett tillförlitligt underlag och att metoden används på ett konsekvent sätt. Enligt BFN:s uppfattning användes det inget tillförlitligt underlag för schablonen. BFN ansåg att den inkuranstrappa som företaget använde inte var förenlig med god redovisningssed. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, i enlighet med yttrandet från BFN, att inkuranstrappan inte var förenlig med god redovisningssed och att något avdrag för inkurans inte skulle medges (RÅ 2003 not. 167).

Alternativregeln beaktar en schablonmässig inkurans

Alternativregeln innebär att lagret tas upp till lägst 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet (17 kap. 4 § IL). Det innebär att anskaffningsvärdet justeras med en schablonmässigt beräknad inkurans på 3 procent.

Alternativregeln utgår från lagrets totala anskaffningsvärde. Om vissa varor eller varugrupper värderats till anskaffningsvärde och andra till nettoförsäljningsvärde måste man göra en justering av lagervärdet när alternativregeln används. Det innebär att anskaffningsvärdet för alla inneliggande tillgångar i lagret måste fastställas. Det samlade anskaffningsvärdet får därefter skrivas ned med 3 procent.

Skatteverket anser att det inte är möjligt att värdera lagret till 97 procent endast i deklarationen genom ett avdrag på 3 procent. För att en värdering ska ske enligt alternativregeln – och godtas vid beskattningen – måste motsvarande värdering göras i redovisningen (Skatteverkets ställningstagande Alternativregeln vid lagervärdering och dess samband med räkenskaperna).

Alternativregeln får inte tillämpas i följande fall

Alternativregeln får inte tillämpas när man värderar

• fastigheter och liknande tillgångar
• aktier, obligationer, lånefordringar och likartade tillgångar
• elcertifikat
• utsläppsrätter, utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskningar.

Om alternativregelen inte kan tillämpas på alla tillgångar i lagret

Om företagets samlade lagertillgångar till viss del består av sådana tillgångar som inte omfattas av alternativregeln måste dessa särskiljas för att regeln ska kunna tillämpas på övriga delar av lagret. En sådan tillämpning av inkomstskattelagens lagervärderingsregler innebär att aktier och fastigheter eller dylikt värderas enligt huvudregeln, d.v.s. enligt lägsta värdets princip eller enligt de särskilda värderingsreglerna för finansiella instrument medan övriga lagertillgångar värderas till 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet.

Anskaffningsvärdet är särskilt reglerat i skattelagstiftningen

I vissa situationer reglerar inkomstskattelagen anskaffningsvärdet för lager särskilt (17 kap. 33 § IL). Det gäller anskaffningsvärdet vid

• beskattningsinträde (20 a kap. IL)
• uttagsbeskattning (22 kap. 8 § IL)
• underprisöverlåtelser (23 kap. 10 § IL)
• näringsbidrag (29 kap. 7 § IL)
• ianspråktagande av en ersättningsfond (31 kap. 18 § IL)
• kvalificerade fusioner och fissioner (37 kap. 18 § IL)
• verksamhetsavyttringar (se sidan Köparens skattemässiga situation) (38 kap. 14 § IL)
• partiella fissioner (se sidan Köparens skattemässiga situation) (38 a kap. 14 § IL)
• förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående (53 kap. 10 och 11 §§ IL).

Elcertifikat och utsläppsrätter m.m.

Elcertifikat, utsläppsrätter samt utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskningar (s.k. kyotoenheter) är skattemässigt lager. Läs mer om när de skattemässigt anses vara lager under Elcertifikat och utsläppsrätter m.m.

Alternativregeln i 17 kap. 4 § IL får inte tillämpas på elcertifikat och utsläppsrätter m.m.

För företag i intressegemenskap finns det särskilda regler om värdering av elcertifikat och utsläppsrätter m.m. Med företag i intressegemenskap menas företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag. När det gäller handelsbolag ska handelsbolaget och ett annat företag som ingår i samma koncern som bolaget anses vara i intressegemenskap (17 kap. 22 c § IL).

Reglerna innebär att företaget som huvudregel ska ta upp lagret av elcertifikat respektive utsläppsrätter m.m. till nettoförsäljningsvärdet. Lagret av elcertifikat och utsläppsrätter m.m. får dock tas upp till anskaffningsvärdet om samtliga företag i intressegemenskapen tar upp sina respektive lager av tillgångar till anskaffningsvärdet. Reglerna gäller även utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskningar (17 kap. 22 a−f § IL).

Lager av fastigheter och andelar i fastighetsförvaltande företag

De lagertillgångar som återfinns i byggnadsrörelser och näringsverksamhet som bedriver handel med fastigheter bör hänföras till någon av följande kategorier:

• lager av material
• lager av fastigheter
• lager av andelar i fastighetsförvaltande företag
• pågående arbeten för annans räkning.

Lager av material

Till lager av material räknas bl.a. bearbetat eller obearbetat material som ännu inte installerats i fastigheten på ett sådant sätt att materialet kan anses slutgiltigt installerat för sitt ändamål. Exempel på sådant lager är hjälpmaterial, förbrukningsmaterial och eventuellt visst byggnadsmaterial som hålls i förråd. Löpande leveranser av byggnadsmaterial direkt till en arbetsplats räknas normalt som kostnad i produktionen. Värderingen av dessa tillgångar sker enligt reglerna om lager i 17 kap. IL.

Lager av fastigheter

Fastigheter i byggnadsrörelse och handel med fastigheter utgör i många fall lager. Till egna fastigheter bör man räkna både färdigställda bebyggda fastigheter och färdigställda byggnader på annans mark, samt obebyggda tomter, råmarksområden och fastigheter under ny-, till- eller ombyggnad.

Värderingen av dessa tillgångar ska ske enligt reglerna om lager i 17 kap. IL. Däremot får alternativregeln i 17 kap. 4 § IL inte tillämpas för fastigheter. Dessa regler gäller oavsett om verksamheten bedrivs av en juridisk eller en fysisk person.

Beräkna anskaffningsvärdet för lagerfastigheter

I anskaffningsvärdet ska man räkna in köpeskilling, lagfartskostnad och eventuella rivningskostnader, direkta och i vissa fall indirekta byggnadskostnader för ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten. Nedlagda kostnader för projekteringsarbeten ska i regel aktiveras och räknas in i anskaffningsvärdet för fastigheten. I anskaffningsvärdet ska man också räkna in sådana reparationskostnader för vilka direkt avdrag inte har medgetts, till följd av bestämmelserna om begränsad rätt till direktavdrag för delägare i andelshus (19 kap. 3 § IL) och för reparationer som utförs i samband med ombyggnad för vilken statligt räntebidrag beviljats (19 kap. 24–25 §§ IL).

Även kostnader för allmänna fastighetstillbehör, byggnadstillbehör och industritillbehör bör räknas in i anskaffningsvärdet för fastigheten.

När det skattemässiga anskaffningsvärdet avviker från anskaffningsvärdet i redovisningen

När man värderar lagerfastigheter är huvudregeln att beräkningen av anskaffningsvärdet och värderingen av tillgångarna ska följa god redovisningssed. I vissa fall ska dock det skattemässiga anskaffningsvärdet bestämmas på ett särskilt sätt, se ovan. En differens mellan skattemässigt och bokfört anskaffningsvärde uppkommer också när direktavdrag medges för reparationer som omfattas av det s.k. utvidgade reparationsbegreppet (19 kap. 2 § IL), men utgiften i redovisningen lagts till fastighetens anskaffningsvärde.

Dessutom finns det enligt praxis situationer där det skattemässiga och bokförda anskaffningsvärdet skiljer sig åt. Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att den skattemässiga värderingen av lagertillgångar vad gäller anskaffningsvärdet i samband med förvärvet av en hel näringsverksamhet genom gåva är frikopplad från den redovisningsmässiga värderingen (HFD 2011 ref. 64). Det innebär att det redovisningsmässiga anskaffningsvärdet i ett sådant fall inte påverkar det skattemässiga resultatet vid förvärvstillfället.

Andelar i ett fastighetsförvaltande företag

Andelar i ett fastighetsförvaltande företag som är lager ska värderas enligt huvudregeln till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (17 kap. 3 § IL). Alternativregeln i 17 kap. 4 § IL är inte tillämplig.

Vid en värdenedgång på en lagerandel gäller att förlusten på andelen endast får dras av om den är verklig (17 kap. 8 § IL). Om en lagerandel har gått ned i värde, får andelen vid årets utgång inte tas upp till ett lägre värde än det skattemässiga värdet vid beskattningsårets ingång. Detta gäller dock bara till den del en motsvarande förlust inte skulle få dras av om andelen i stället hade avyttrats.

För att avgöra om företaget får göra avdrag för nedskrivning av värdet på andelarna ska man göra en bedömning utifrån en fiktiv avyttring. Om bedömningen är att förlusten från en fiktiv avyttring inte skulle få dras av, får värdet på andelen inte heller skrivas ned skattemässigt. Detta kan vara fallet när ägaren tillgodogjort sig medel ur bolaget på något sätt och därigenom skapat värdeminskningen. Effekten av att en nedskrivning inte får göras är att den resultatpåverkan som uppkommer i bokslutet inte får dras av, samt att det utgående skattemässiga värdet på lagerandelarna kommer att vara högre än det bokföringsmässiga värdet. En uppjustering eller återföring av nedskrivningen i bokföringen ska som en konsekvens av detta inte tas upp (prop. 2011/12:17 s. 17).

Näringsbidrag som används för att anskaffa lagertillgångar

Om företaget har fått ett näringsbidrag för att anskaffa lagertillgångar ska bidraget tas upp som en skattepliktig intäkt medan motsvarande avdrag får göras vid värderingen av lagertillgångarna (29 kap. 5 § IL). Avdrag får göras på så sätt att den del av lagrets anskaffningsvärde eller verkliga värde som täcks av bidraget inte räknas med vid värderingen av lagret vid beskattningsårets utgång (29 kap. 7 § IL). Läs om näringsbidrag som ska användas för att anskaffa lagertillgångar.

Nedskrivning av rätten till leverans av lagertillgångar

Om värdet på rätten till leverans av lagertillgångar som köpts men ännu inte levererats till företaget har gått ned, kan företaget skriva ned värdet (kontraktsnedskrivning) (17 kap. 22 § IL). Företaget får bara göra avdrag om inköpspriset för tillgångar av samma slag vid beskattningsårets utgång understiger det avtalade priset. Avdrag får högst göras med ett belopp som motsvarar mellanskillnaden.

Om företaget vid beskattningen yrkar att värdet på ett kontrakt ska skrivas ned måste företaget genom utredning visa att inköpspriset på balansdagen faktiskt understiger det överenskomna priset.

Kompletterande information

• Beskattning av fastigheter och andelar i byggnadsrörelse under innehavstiden.