Grundförutsättningar

Allmänt

Reglerna för VMB vid handel med begagnade varor m.m. finns i 9 a kap. ML. De baseras på bestämmelserna i artiklarna 312–325 i mervärdesskattedirektivet. Syftet med dessa är att göra hanteringen av handeln för sådana varor enhetlig inom EU.

Tillämpning av VMB

VMB bygger i huvudsak på det förhållandet att en skattskyldig återförsäljare köper vissa begagnade varor m.m. från någon som inte har haft avdragsrätt för ingående skatt vid sitt förvärv av varorna. Återförsäljaren redovisar utgående skatt endast på vinstmarginalen som utgörs av skillnaden mellan försäljningspriset och inköpspriset. Denna utgående skatt får återförsäljaren inte öppet redovisa i sin faktura till köparen. Köparen har ingen avdragsrätt för mervärdesskatt som återförsäljaren redovisar i enlighet med bestämmelserna om VMB.

Vid tillämpning av VMB ska transaktionerna särskiljas i räkenskaperna (9 a kap. 15 § ML). Det finns också särskilda krav på innehållet i fakturan vid tillämpning av VMB. Det ska finnas en särskild uppgift om att VMB tillämpas (11 kap. 8 § ML) och mervärdesskatt får inte anges (9 a kap. 16 § ML).

Rättsfall: Bestämmelserna ska tolkas restriktivt

VMB är en särskild ordning för mervärdesskatt som avviker från de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. EU-dsomtolen har uttalat att de bestämmelser i direktivet som anger när den särskilda ordningen är tillämplig därför ska tolkas restriktivt (C 160/11, Bawaria Motors).

Gäller inte vid export

VMB kan endast tillämpas vid omsättning av begagnade varor m.m. som sker inom EU. En vara anses i vissa fall omsatt utomlands enligt vad som framgår av 5 kap. 3 a § ML. VMB ska inte tillämpas i dessa fall (9 a kap. 17 § ML).

Avdragsrätt

Återförsäljaren har ingen rätt att göra avdrag för ingående skatt vid inköpet av själva varan som ska säljas i enlighet med VMB-bestämmelserna. Däremot har beskattningsbara återförsäljare som tillämpar VMB avdragsrätt för debiterad ingående skatt för övriga förvärv för verksamheten. Detta gäller också förvärv för reparation av sådana inköpta varor.

Frivilligt att tillämpa VMB

En återförsäljare har alltid möjlighet att tillämpa de allmänna bestämmelserna i ML även om förutsättningarna för att tillämpa VMB är uppfyllda (9 a kap. 3 § ML). Det är därför möjligt att vid försäljning av en vara redovisa mervärdesskatt för hela försäljningsbeloppet och att debitera mervärdsskatten öppet i fakturan enligt de allmänna bestämmelserna.

Ett skäl till att en återförsäljare väljer att inte använda VMB kan vara att köparen har avdragsrätt för ingående skatt vid förvärvet, se följande exempel.

Exempel: VMB jämfört med allmänna bestämmelser

En återförsäljare köper en begagnad åkgräsklippare från en privatperson för 10 000 kr och säljer den för 15 000 kr enligt VMB. Utgående skatt redovisas med 1 000 kr och vinsten exklusive mervärdesskatt blir då 4 000 kr. Om i stället allmänna regler tillämpas blir försäljningspriset 17 500 kr om bilhandlaren vill ha samma vinstmarginal, 4 000 kr ([10 000 kr + 4 000 kr] + 25 procent mervärdesskatt = 17 500 kr). För köparen blir det en avdragsgill mervärdesskatt med 3 500 kr och en kostnad på 14 000 kr i stället för en kostnad på 15 000 kr som blev fallet vid VMB.

Förvärvskriteriet

Bestämmelserna om VMB får enligt 9 a kap. 1 § ML tillämpas vid en återförsäljares omsättning av begagnade varor m.m. förutsatt att de levererats till honom inom EU av någon av följande:

• någon annan än en beskattningsbar person, t.ex. en privatperson
• en beskattningsbar person som ska redovisa mervärdesskatt enligt VMB i Sverige eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EU land
• en beskattningsbar person vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EU land
• en beskattningsbar person som undantas från skattskyldighet enligt 1 kap. 2 a § ML
• en beskattningsbar person i ett annat EU land vars omsättning inte medfört redovisningsskyldighet i det landet, om den förvärvade varan utgjort anläggningstillgång hos säljaren.

Gemensamt för de olika förvärvssituationerna är att de inte medfört mervärdesskattedebitering gentemot återförsäljaren. Ett förvärv med skattedebitering innebär att återförsäljaren vid sin vidareförsäljning av varan inte får tillämpa VMB.

Beviskrav

Bestämmelserna i 9 a kap. ML innehåller inga särskilda bestämmelser för hur återförsäljaren ska styrka sina inköpskostnader och att det är ett inköp som uppfyller förvärvskriteriet enligt 9 a kap. 1 § ML. Beviskraven bör därför ställas med utgångspunkt från bestämmelserna i 11 kap. 8 § ML och 39 kap. 3 § SFL.

En deklarationsskyldig ska ha ett underlag för fullgörandet av uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av beskattningen (39 kap. 3 § SFL).

Rättsfall: Förvärv från någon med delvis avdragsrätt

EU-domstolen har i ett mål prövat om VMB var tillämpligt för en polsk återförsäljare som förvärvade bilar från andra beskattningsbara personer. Bilarna hade sålts till återförsäljaren utan debitering av mervärdesskatt med hänvisning till ett särskilt undantag från skatteplikt enligt polsk rätt trots att säljarna i sin tur haft delvis avdragsrätt vid sina förvärv. EU-domstolen fann att bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet om ordningen för beskattning av vinstmarginal inte kunde tillämpas i sådana situationer. För att kunna tillämpa ordningen för vinstmarginalbeskattning måste förvärvet ske från en säljare som inte till någon del kunnat dra av den ingående skatten (C-160/11, Bawaria Motors).

Återförsäljarkriteriet

En beskattningsbar återförsäljare är en beskattningsbar person som inom ramen för sin ekonomiska verksamhet förvärvar eller importerar begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter i syfte att sälja dem vidare (9 a kap. 8 § ML).

Syftet med förvärvet

EU-domstolen har ansett att företag, som inom ramen för sin sedvanliga verksamhet vidaresäljer fordon som har köpts begagnade för att användas i företagets leasingverksamhet och som i första hand anskaffats för att leasas ut och endast i andra hand för att återförsäljas, kan vara en ”beskattningsbar återförsäljare” i den mening som avses i direktivet (artikel 311.1.5 i mervärdesskattedirektivet). Förvärven måste ha skett från personer utan avdragsrätt, t.ex. privatpersoner (C-280/04, Jyske Finans).

Mot bakgrund av EU-domstolens dom anser Skatteverket att beskattning vid överlåtelse av vissa tillgångar kan ske med tillämpning av VMB. Det gäller sådana varor som i första hand har förvärvats för att användas i verksamheten och som först därefter säljs. Det gäller under förutsättning att varan förvärvats på sådant sätt som anges i 9 a kap. 1 § ML, exempelvis från en privatperson eller en person som sålt varan utan mervärdesskatt på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML. Varor som förvärvas för att användas i en verksamhet undergår vanligen värdeminskning under innehavstiden. Det pris som säljaren får vid en avyttring av en sådan vara understiger normalt inköpspriset. I ett sådant fall uppkommer ingen vinstmarginal som kan beskattas vid tillämpning av VMB.

Kommissionär

Som beskattningsbar återförsäljare anses också den som handlar i eget namn för en annan persons räkning, t.ex. som kommissionär (jfr 6 kap. 7 § ML). En auktionsförrättare som i eget namn säljer varor på uppdrag av en återförsäljare jämställs med en beskattningsbar återförsäljare. I ett sådant fall anses två omsättningar ha skett, en från huvudmannen till förmedlaren och en från förmedlaren till slutkund och varje led ska bedömas för sig. En kommissionär kan därför tillämpa VMB för sin försäljning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter under förutsättning att uppdragsgivaren har tillämpat VMB vid sin egna försäljning av varorna eller att förvärvskriteriet i övrigt är uppfyllt.

Varukriteriet

Begagnade varor är varor som har varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation (9 a kap. 4 § ML). Genom denna definition utesluts varor som bär, svamp och oanvända slöjdalster.

Begagnad vara

För att betraktas som begagnad måste varan ha varit begagnad både vid återförsäljarens förvärv och vid försäljningen. Detta gäller inte i vissa fall för motorfordon.

Åtgärder som innebär att varan försätts i sedvanligt försäljningsskick, t.ex. reparation, rengöring eller restaurering, påverkar inte varans status som begagnad.

Även delar från en begagnad vara som demonteras bör kunna anses som begagnade, förutsatt att delen behåller sin ursprungliga funktion.

Skatterättsnämnden har ansett att karossen från en bil som förvärvats från en privatperson och som säljs efter att bilen vid skrotning demonterats är en sådan begagnad vara som medför att VMB kan tillämpas (SRN 2006-04-25).

En ändrad funktion

Om varan fått en ändrad funktion, d.v.s. att säljaren har gjort om den till en annan vara, är den inte längre att anse som begagnad. Som exempel på en sådan situation kan nämnas skrotade fordon som pressas ihop och säljs som metallskrot.

Kammarrätten har ansett att ett begagnat motorcykelchassi som kompletterats med motor, växellåda och framhjul m.m. så att en funktionsduglig motorcykel skapats inte är att betrakta som en begagnad vara. Kammarrätten fann att ingreppen i motorcykelchassit var så genomgripande kompletteringar att den färdiga motorcykeln inte kunde betraktas som en begagnad vara vid omsättningen. VMB kunde därför inte tillämpas (KRSU 2005- 08-11, mål nr 707−708-05).

Djur

Djur utgör vara enligt den allmänna definitionen i 1 kap. 6 § ML. Vid försäljning av djur kan vinstmarginalbeskattning tillämpas om djuret är begagnat. Enligt Skatteverkets bedömning är ett djur taget i bruk i och med att det säljs första gången av den ursprunglige ägaren, dvs. av uppfödaren. Detta medför att djuret är begagnat först när den andre ägaren säljer det vidare. För att VMB ska kunna tillämpas i nästa led krävs också att förvärvskriteriet är uppfyllt för köparen.

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked som gällde frågan om en otränad unghäst som återförsäljaren förvärvar från uppfödaren och sedan tränar till ridhäst är att betrakta som en begagnad vara. Skatterättsnämnden ansåg att bestämmelserna om VMB inte var tillämpliga när återförsäljaren sålde hästen vidare eftersom förvärvet hade skett från en producent (uppfödaren) (RÅ 2000 not. 196).

Högsta förvaltningsdomstolen har klarlagt att en häst som köps från en privatperson (annan än uppfödaren) är att betrakta som en begagnad vara enligt 9 a kap. 4 § ML även om djuret innan återförsäljarens vidareförsäljning underkastats träning för viss specifik användning, exempelvis som ridhäst. Högsta förvaltningsdomstolen har gjort sin bedömning mot bakgrund av EU domstolens dom i målet C-320/02, Stenholmen (RÅ 2004 ref. 45).

Undantag

Enligt 9 a kap. 4 § ML är följande varor undantagna från definitionen av begagnade varor:

• fastigheter
• konstverk, samlarföremål eller antikviteter
• varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina, om materialet är obearbetat eller i huvudsak obearbetat, samt skrot, avfall eller liknande som innehåller guld, silver eller platina
• oinfattade naturliga eller syntetiska ädelstenar (9 a kap. 4 § ML).

Obearbetat eller i huvudsak obearbetat material av ädelmetaller omfattas inte av definitionen för begagnade varor. Däremot ska varor som framställts av eller innehåller ädla metaller omfattas av definitionen, exempelvis smycken eller begagnade katalysatorer som säljs för sin ursprungliga egenskap. Enligt författningskommentaren till prop. 2002/03:5 s. 112 bör med obearbetat eller i huvudsak obearbetat material förstås ädelmetaller som inte bearbetats eller bearbetats i så ringa omfattning att de inte är attraktiva på marknaden för andra egenskaper än dem som tillskrivs obearbetade ädla metaller.

Skatterättsnämnden har ansett att s.k. bullionmynt i silver som omfattas av begreppet samlarföremål i 3 kap. 23 § ML varken utgjorde samlarföremål i den mening som avses i 9 a kap. 6 § 2 ML eller begagnade varor i den mening som avses i 9 a kap. 4 § ML. Mynten i fråga innehöll 999,9/1000 rent silver och såldes i myntboxar om 500 mynt eller rör om 25 mynt och var avsedda för investering. Nämnden ansåg att mynten inte kunde anses vara attraktiva på marknaden för andra egenskaper än dem som tillskrivs obearbetat silver varför de inte utgjorde begagnade varor enligt 9 a kap. 4 § ML (SRN 20120917, dnr 2511/I).

Kompletterande information

• Beskattningsunderlag och vinstmarginal vid VMB
• Vinstmarginalbeskattning vid handel inom EU
• Krav på fakturans innehåll enligt ML
• Förenklad faktura vid tillämpning av VMB

• Skyldighet att föra anteckningar vid handel med begagnade varor