Vem är skattskyldig?

Vem är skyldig att betala skatten till staten?

Vem som är skyldig att betala skatten till staten, d.v.s. vem som är skattskyldig, framgår av 1 kap. 2 § ML. Motsvarande bestämmelser finns i artiklarna 192a–204 i mervärdesskattedirektivet. Skattskyldig kan vara fysiska eller juridiska personer, svenska eller utländska beskattningsbara personer.

Säljaren är skattskyldig

Som huvudregel gäller att det är säljaren som är skattskyldig för sin omsättning (1 kap. 2 § första stycket 1 ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 193 i mervärdesskattedirektivet. Vem som är säljare är oftast inga problem att avgöra. I vissa fall kan det vara mer osäkert.

Vem är säljare vid förmedling i annans namn?

Vid förmedling i annans namn (huvudmannen) av en vara eller tjänst är det huvudmannen som är säljare av varan eller tjänsten. Förmedlaren är endast säljare av förmedlingstjänsten. Även om varan eller tjänsten är undantagen från mervärdesskatt är det inte säkert att förmedlingstjänsten är det. Vilka omsättningar som är undantagna från skatteplikt anges i 3 kap. ML.

Auktionsförrättares förmedling

En auktionsförrättare förmedlar normalt varor i annans namn. Auktionsförrättaren är skattskyldig för förmedlingsersättningen (kallas ibland för provision). Om inlämnaren är skattskyldig för mervärdesskatt, ska mervärdesskatt på försäljningssumman tas ut och redovisas av denne.

Skattskyldighet vid exekutiva auktioner

Vid försäljning på exekutiv auktion föreligger inte skattskyldighet för Kronofogdemyndigheten. Omsättning anses ingå som ett led i Kronofogdemyndighetens myndighetsutövning och är därmed inte ekonomisk verksamhet (4 kap. 6 § 1 ML).

En enskild auktionsförrättare som på uppdrag av Kronofogdemyndigheten genomför en exekutiv auktion bedriver inte myndighetsutövning. En sådan auktionsförrättare är skattskyldig för den provision han eller hon får.

Vem är säljare vid förmedling i eget namn?

Den som i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och tar emot betalning för varan eller tjänsten anses som säljare och är därför skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av varan eller tjänsten om omsättningen som sådan medför skattskyldighet (6 kap. 7 § ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet.

Förmedlaren kan under dessa förutsättningar jämställas med en återförsäljare och blir skattskyldig för den förmedlade varans eller tjänstens totala försäljningssumma. Varan eller tjänsten säljs i två led. Dels från huvudmannen till förmedlaren, dels från förmedlaren till dennes kund.

Det som förmedlaren erlägger till sin huvudman är huvudmannens ersättning för försäljningen till förmedlaren. Huvudmannen blir skyldig att redovisa utgående skatt på denna ersättning om han eller hon uppfyller kraven för att vara skattskyldig. Den mervärdesskatten blir i sin tur avdragsgill ingående skatt hos förmedlaren, förutsatt att förmedlaren har full avdrags- eller återbetalningsrätt. Om varorna eller tjänsterna är undantagna från mervärdesskatt gäller detta undantag även i rättsförhållandet mellan huvudmannen och förmedlaren.

Ofta har det avtalats att förmedlaren erhåller en förmedlingsersättning (kallas ibland för provision) från huvudmannen. Denna ersättning utgör en bonus eller återförsäljarrabatt som minskar förmedlarens inköpspris för varan eller tjänsten.

Kommissionärs omsättning

Den som i egenskap av kommissionär omsätter varor eller tjänster för en kommittents räkning förmedlar varorna eller tjänsterna i eget namn på det sätt som beskrivits ovan.

Kommissionsersättningen minskar kommissionärens inköpspris på samma sätt som förmedlingsersättningen.

Förmedling av elektroniska tjänster och internettelefoni

Vid förmedling av elektroniska tjänster och internettelefoni gäller särskilda bestämmelser om vem som ska anses som säljare.

Rättsfall: EU-domstolen har uttalat att samtliga omständigheter i det enskilda fallet ska beaktas

EU-domstolen har i ett mål uttalat sig om huruvida ett spelombud omfattas av undantaget för spel. Spelombudet uppgavs agera i eget namn för annans räkning. När det gäller bedömningen av om en förmedlare verkligen handlar i sitt eget namn ska samtliga omständigheter i det enskilda fallet beaktas. I synnerhet ska de avtalsförpliktelser som förmedlaren har gentemot sina kunder beaktas.

Exempel på omständigheter som utöver avtalet kan beaktas när det gäller spelombud är

• om verksamheten kräver tillstånd
• vilket namn som förekommer på kvitton som ställs ut av förmedlaren
• vilket inflytande huvudmannen har över förmedlarens verksamhet
• om huvudmannens skyltar etc. finns hos förmedlaren.

När en förmedlare i sitt eget namn, men för ett vadslagningsföretags räkning, deltar i mottagandet av vad som omfattas av undantaget från mervärdesskatt ska vadslagningsföretaget anses tillhandahålla förmedlaren en vadslagningstjänst som omfattas av undantag från mervärdesskatt (C-464/10, Henfling).

Rättsfall: Försäljning av prenumerationer i eget namn

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolag som sålt prenumerationer på allmänna nyhetstidningar och utländska periodiska publikationer inte tillhandahållit några förmedlingstjänster. Det har inte funnits något avtal mellan bolaget och förlaget om förmedling. Bolaget har stått risken för utebliven betalning och bolaget har ansvaret i övrigt gentemot prenumeranterna. Utredningen i målet tyder enligt Högsta förvaltningsdomstolen på att bolaget agerat som en självständig återförsäljare, d.v.s. i eget namn för annans räkning (RÅ 2002 ref. 113).

Konsthandlares och galleriers förmedling

En konsthandlare eller ett galleri kan förmedla både i eget namn och i annans namn. En bedömning får göras i varje enskilt fall.

Oäkta kommissionärsföretag

Bestämmelser om ett annat slags, ibland kallat oäkta, kommissionärsförhållande finns i 36 kap. 3 § IL. Termerna kommissionsföretag och kommittentföretag stämmer inte med civilrätten. Med kommissionärsföretag i 36 kap 3 § IL förstås att ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening driver verksamhet i eget namn uteslutande för ett eller flera andra sådana bolags eller föreningars räkning. I regel är det fråga om osjälvständiga dotterföretag till huvudföretag. Även indirekta ägarförhållanden mellan huvudföretaget och de underordnade företagen kan förekomma. Inkomsten från kommissionärsföretagets verksamhet redovisas under vissa förutsättningar hos kommittentföretaget. Skattskyldig för mervärdesskatten är kommissionärsföretaget. Företagen kan ansöka om att förklaras som en enda skattskyldig (mervärdesskattegrupp). Se vidare Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 553) avsnitt 8.3.

Skattskyldighet för försäljning på producentauktioner

Ett producentföretag är ett företag som har bildats av producenter för försäljning av deras varor eller tjänster eller som har tillkommit för sådant syfte. Ett producentföretag som säljer varor eller tjänster på auktion (producentauktioner) betraktas som en skattskyldig återförsäljare (6 kap. 8 § ML). Detta gäller vid bl.a. fiskeauktioner och för sådana auktionsföretag som förmedlar försäljning av grönsaker, blommor m.m. för odlares räkning. I dessa fall föreligger alltså skattskyldighet både för auktionsföretaget och för fiskaren eller odlaren.

Omsättning av pantsatt gods

Det är pantsättaren och inte panthavaren som är skattskyldig för försäljning av pantsatt gods. Det gäller även om det är panthavaren som ordnar försäljningen som ett led i att han eller hon gör sin panträtt gällande. Om pantsättaren är skattskyldig ska mervärdesskatt tas ut. Panthavaren kommer att kunna göra anspråk på och sannolikt också tillgodogöra sig hela den ersättningen, inklusive mervärdesskatt, som betalas vid pantens försäljning, om inte beloppet överstiger fordringsbeloppet. Trots detta är pantsättaren skattskyldig för försäljningen.

Finansieringsbolags omsättning av återtagen vara

Ett finansieringsföretags försäljning av vara som återtagits med stöd av ett övertaget köpeavtal är skattepliktig för företaget (3 kap. 24 § tredje stycket ML).

Köparen är skattskyldig – omvänd skattskyldighet

I vissa uppräknade fall är det köparen som blir skattskyldig för omsättningen, s.k. omvänd skattskyldighet. Omvänd skattskyldighet tillämpas i många fall när en utländsk beskattningsbar person omsätter varor eller tjänster i Sverige till köpare som är eller ska vara registrerade till mervärdesskatt och betala skatten. Omvänd skattskyldighet tillämpas också vid vissa omsättningar mellan beskattningsbara personer i Sverige. I dessa fall är det alltså köparen som ska betala skatten till staten. Säljaren anger ingen mervärdesskatt i fakturan. Köparen beräknar skatten baserat på den ersättning han eller hon erlagt.

De fall det gäller är följande:

• Omsättning av tjänster enligt huvudregeln för omsättningsland i 5 kap. 5 § ML när säljaren är en utländsk beskattningsbar person (1 kap. 2 § första stycket 2 ML).
• Omsättning av gas, el, värme eller kyla när säljaren är en utländsk beskattningsbar person (1 kap. 2 § första stycket 3 ML).
• Omsättningen till den tredje parten vid s.k. trepartshandel inom EU (1 kap. 2 § första stycket 4 ML).
• Vissa omsättningar av guld (1 kap. 2 § första stycket 4 a ML).
• Byggföretags köp av byggtjänster (1 kap. 2 § första stycket 4 b ML).
• Omsättning av varor eller vissa tjänster avseende fastighet när säljaren är en utländsk beskattningsbar person (1 kap. 2 § första stycket 4 c ML).
• Handel med utsläppsrätter för växthusgaser (1 kap. 2 § första stycket 4 d ML).
• Handel med avfall och skrot av vissa metaller (1 kap. 2 § första stycket 4 e ML).

Vem som är skattskyldig vid unionsinterna förvärv

Vid skattepliktiga unionsinterna förvärv är det den som förvärvar eller för över varan som är skattskyldig (1 kap. 2 § första stycket 5 ML).

Vem som är skattskyldig vid import

Vid import av varor är det den som enligt tullagstiftningen är betalningsskyldig för tull eller skulle ha varit det om varorna hade varit tullbelagda som är skattskyldig för mervärdesskatten på importen. När ett ombud är eller skulle ha varit betalningsskyldigt för tullen är det dock huvudmannen som är skattskyldig. (1 kap. 2 § första stycket 6 a–e ML). I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelsen i artikel 201.

• I punkt 6 a regleras de importfall där en tullskuld uppkommer i Sverige; skattskyldig är den som är skyldig att betala tull.
• I punkt 6 b regleras de importfall där en tullskuld inte uppkommer. Det inträffar när en vara inte är belagd med tull eller importen är befriad från tull. Vidare kan detta inträffa när det i skattehänseende är fråga om import men inte i tullhänseende, t.ex. då varan förs in till Sverige från ett område som är inom EU:s tullområde men utanför mervärdesskatteområdet, t.ex. Åland. Skattskyldig är den som skulle ha varit skyldig att betala tull om importen eller införseln hade varit tullbelagd.
• I punkt 6 c regleras importfall där skyldigheten att betala tull uppkommer i ett annat EU-land på grund av att ett mellanstatligt enhetstillstånd används. Ett mellanstatligt enhetstillstånd innebär att de stater inom EU som så önskar kan erbjuda aktörer möjlighet att ha sina kontakter med tullmyndigheten i ett EU-land även för varor som fysiskt befinner sig i ett annat EU-land (se vidare prop. 2003/04:41 s. 45 ff). Skattskyldig är i sådant fall innehavaren av tillståndet.
• I punkt 6 d regleras importfall där ett ombud är eller skulle skulle ha varit skyldig att betala tullen enligt punkterna a och b. I dessa fall är det den för vars räkning ombudet handlar som blir skattskyldig. En förutsättning är att det är Skatteverket som är beskattningsmyndighet.
• I punkt 6 e regleras importfall där ett ombud är innehavare av tillståndet enligt punkt c. I dessa fall är det den för vars räkning ombudet handlar som blir skattskyldig. En förutsättning är att det är Skatteverket som är beskattningsmyndighet.

Skattskyldighet vid uttag från skatteupplag och lager

Vid uttag från skatteupplag och uttag från lager finns särskilda bestämmelser om vem som är skattskyldig.

Vem som är skattskyldig i särskilda fall

Det finns fler bestämmelser som anger vem som är skattskyldig i särskilda fall.

Registering

Den som är skattskyldig ska normalt registreras. Registrering är en formell åtgärd och kan inte ske retroaktivt. Skattskyldigheten och redovisningsskyldigheten inträder omedelbart på grund av lagbestämmelserna och gäller därmed även tid före registreringen.