Beskattningsbar person vid bedömningen av beskattningsland

Beskattningsbar person

När beskattningsland för tjänster ska avgöras har det betydelse om köparen är en beskattningsbar person eller inte. Det gäller både vid bedömningen av vilken av huvudreglerna som kan bli tillämplig och om en transaktion omfattas av något av undantagen från huvudreglerna.

Köparens status ska fastställas på grundval av artiklarna 9–13 och 43 i mervärdesskattedirektivet (artikel 17.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Med beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats och oberoende av verksamhetens syfte och resultat (4 kap. 1 § första stycket ML).

Vem är en beskattningsbar person i Sverige?

Vid bedömning av beskattningsland avses med en beskattningsbar person en fysisk eller juridisk person som bedriver ekonomisk verksamhet. I de flesta fall är en beskattningsbar person också en mervärdesskatteregistrerad person.

Det finns fysiska och juridiska personer som är beskattningsbara personer, men som av olika anledningar inte är registrerade för mervärdesskatt. Begreppet beskattningsbar person innefattar dock alla som bedriver ekonomisk verksamhet oavsett om denna medför skattskyldighet för mervärdesskatt eller inte. Det kan t.ex. vara fråga om ett företag som bedriver en helt mervärdesskattefri verksamhet på grund av att verksamheten är undantagen från skatteplikt, t.ex. utbildning, sjukvård eller finansiella tjänster.

Registrering för mervärdesskatt

När huvudregeln för beskattningsland avseende omsättning av tjänster till en beskattningsbar person är tillämplig är både köpare och säljare skyldiga att registrera sig för mervärdesskatt om de inte redan är det. Det gäller i de fall den andra parten i transaktionen är en beskattningsbar person i ett annat land.

En beskattningsbar person som är etablerad i Sverige och förvärvar tjänster som omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML från en beskattningsbar person i ett annat land, ska vara registrerad för mervärdesskatt (7 kap. 1 § första stycket 3 eller 4 SFL, jfr artikel 214.1 d i mervärdesskattedirektivet).

En beskattningsbar person som är etablerad i Sverige och omsätter sådana tjänster i ett annat EUland som förvärvaren av tjänsten är skattskyldig för i det landet, i enlighet med tillämpningen av artikel 196 i mervärdesskattedirektivet, ska vara registrerad för mervärdesskatt (7 kap. 1 § första stycket 7 SFL). Bestämmelsen motsvaras av artikel 214.1 e i mervärdesskattedirektivet.

Exempel: Utbildningsföretag ska registreras p.g.a. förvärv

Ett utbildningsföretag i Sverige (SE) som endast har skattefri utbildning funderar på att utvidga verksamheten till Danmark. Konsulttjänster köps från ett danskt företag (DK). SE bedriver en ekonomisk verksamhet som inte är mervärdesskatteregistrerad. Beskattningsland för konsulttjänsterna är Sverige eftersom SE är etablerad i Sverige (5 kap. 5 § ML). Det är SE som är skattskyldig för mervärdesskatten på förvärvet (1 kap. 2 § första stycket 2 ML). SE ska av den anledningen registreras för mervärdesskatt (7 kap. 1 § första stycket 3 SFL).

Vem är en beskattningsbar person i ett annat land?

När beskattningsland för sådana tjänster som avses i huvudregeln i 5 kap. 5 § ML ska bedömas är det avgörande att förvärvaren är en beskattningsbar person oavsett om personen finns i Sverige eller i ett annat land.

Nedan följer en redogörelse för Skatteverkets bedömning av vem som är beskattningsbar person i ett annat land (Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt; Bedömning av vem som är näringsidkare i Sverige eller i ett annat land). Skatteverket anser att denna bedömning stämmer överens med artikel 18.1 och 18.3 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

Förvärvare inom EU

Även i andra EUländer är en beskattningsbar person mervärdesskatteregistrerad i de flesta fall. Det är tillräckligt med ett åberopat registreringsnummer för mervärdesskatt, VAT-nummer, för att säljaren ska kunna utgå från att köparen är en beskattningsbar person. Detta under förutsättning att det angivna registreringsnumret kontrollerats att det är korrekt (artikel 18.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Även om förvärvaren inte kan visa ett registreringsnummer för mervärdesskatt kan förvärvaren vara en beskattningsbar person.

En säljare får betrakta en köpare inom EU som en beskattningsbar person om följande tre förutsättningar är uppfyllda (artikel 18.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011):

• köparen har ännu inte något registreringsnummer för mervärdesskatt men meddelar säljaren att han eller hon har ansökt om detta
• säljaren införskaffar någon annan form av bevisning

• säljaren på en rimlig kontrollnivå med hjälp av normala kommersiella säkerhetsförfaranden, som identitets- eller betalningskontroll, bekräftar riktigheten av uppgifterna som lämnas av köparen.

Skatteverket anser att om ett VAT-nummer saknas måste förvärvaren ändå på något sätt visa att han eller hon är en beskattningsbar person. Det kan ske t.ex. genom en kopia på en registreringshandling eller annan handling från skattemyndigheten i det land där förvärvaren finns som visar att det är fråga om en beskattningsbar person.

Förvärvare från ett land utanför EU

Vid bedömningen av om det är fråga om en beskattningsbar person från ett land utanför EU gäller samma principer som för en beskattningsbar person i Sverige. Det ska enligt Skatteverkets bedömning vara fråga om en fysisk eller juridisk person som bedriver ekonomisk verksamhet utanför EU. Skatteverket anser att säljaren ska visa att förvärvaren är en beskattningsbar person och att förvärvaren är etablerad i ett land utanför EU.

Detta kan ske på bl.a. följande sätt:

• en handling som visar förvärvarens mervärdesskatteregistrering i ett land utanför EU
• en annan företagsregistreringshandling från en myndighet i det land där förvärvaren är etablerad
• en utskrift från internet, t.ex. från förvärvarens webbplats, som visar att förvärvaren är en beskattningsbar person som är etablerad utanför EU
• ett sådant intyg från skattemyndigheten i förvärvarens land som används i samband med ansökan om återbetalning enligt rådets trettonde direktiv 86/560/EEG.

Utvidgningen av begreppet beskattningsbar person

Begreppet beskattningsbar person har utvidgats genom 5 kap. 4 § ML när det gäller bedömningen av beskattningsland, jfr artikel 43 i mervärdesskattedirektivet.

Beskattningsbar person som även bedriver icke ekonomisk verksamhet

En beskattningsbar person, som förutom ekonomisk verksamhet även bedriver verksamhet som inte innefattar sådan omsättning som anges i 2 kap. ML eller som inte är ekonomisk enligt 4 kap. ML, är en beskattningsbar person för alla tjänster som han eller hon förvärvar (5 kap. 4 § 1 ML).

Detta innebär att om t.ex. ett företag, förutom verksamhet som medför skattskyldighet, även bedriver en verksamhet finansierad genom olika former av bidrag (d.v.s. omsättningar enligt 2 kap. ML saknas för del av verksamheten) ska företaget anses som en beskattningsbar person även för den del av verksamheten som inte innefattar omsättningar.

Samma bedömning ska göras om någon bedriver ekonomisk verksamhet endast till viss del, t.ex. en myndighet. Dessa subjekt kommer, när det gäller bedömning av beskattningsland, att ses som beskattningsbara personer för all verksamhet, d.v.s. även sådan som faller utanför mervärdesskattesystemets tillämpningsområde enligt 4 kap. ML.

Offentligrättsliga organ

Skatteverket anser att ett offentligrättsligt organ här i landet som förvärvar t.ex. konsulttjänster från en beskattningsbar person i ett annat land ska förvärvsbeskattas om det offentligrättsliga organet till någon del är en beskattningsbar person. Detta gäller oavsett om förvärven gjorts för den ekonomiska delen av verksamheten eller inte.

Exempel: Kommun är beskattningsbar person

En svensk kommun köper tjänster från ett företag i Danmark. Kommunen har viss verksamhet som medför skattskyldighet men den stora delen består av myndighetsutövning (cirka 95 procent av verksamheten). Myndighetsutövningen omfattas av 4 kap. 6 § ML, d.v.s. är verksamhet som inte anses som ekonomisk verksamhet. Av 5 kap. 4 § 1 ML framgår att den som bedriver viss verksamhet som medför skattskyldighet ska anses vara en beskattningsbar person även för den del som inte är någon ekonomisk verksamhet enligt 4 kap. ML. Detta innebär att den svenska kommunen är en beskattningsbar person även om inköpet i sin helhet är att hänföra till annan verksamhet än sådan som medför skattskyldighet.

Rättsfall: Stiftelse var beskattningsbar person

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en kollektivavtalsstiftelse är att anse som beskattningsbar person när stiftelsen förvärvar tjänster från ett annat EUland för den verksamhet som inte medför skattskyldighet för mervärdesskatt (RÅ 2009 ref. 54).

Högsta förvaltningsdomstolen begärde i målet förhandsavgörande från EUdomstolen. I förhandsavgörandet uttalade EUdomstolen att den som förvärvar en konsulttjänst från en beskattningsbar person i en annan medlemsstat och som bedriver både viss ekonomisk verksamhet och verksamhet som faller utanför direktivets tillämpningsområde ska anses som en beskattningsbar person. Det gäller även om förvärvet enbart görs för den del av verksamheten som inte anses vara ekonomisk verksamhet (C-291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet).

Praxis i målen C-291/07 och RÅ 2009 ref. 54 kan sägas ha kodifierats genom 5 kap. 4 § 1 ML.

Mervärdesskatteregistrerade juridiska personer som inte är beskattningsbara personer

Alla juridiska personer som inte är beskattningsbara personer men som av någon anledning är registrerade till mervärdesskatt anses vara beskattningsbara personer oavsett om ekonomisk verksamhet bedrivs eller inte (5 kap. 4 § 2 ML).

Detta innebär att när t.ex. ett holdingbolag blivit registrerat till mervärdesskatt på grund av att förvärvströskeln 90 000 kr vid inköp av varor från andra EUländer har överskridits, ska detta bolag anses som en beskattningsbar person trots att någon ekonomisk verksamhet inte bedrivs i bolaget. Se även artikel 17.2 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

Exempel: Registrering av misstag

En personalstiftelse som endast förvaltar det egna kapitalet har blivit registrerat för mervärdesskatt eftersom de trodde att de skulle förvärvsbeskatta sig för kapitalförvaltningstjänster som förvärvats av en beskattningsbar person i ett annat land. Eftersom stiftelsen var registrerad för mervärdesskatt när den gjorde förvärvet anses stiftelsen vara en beskattningsbar person vid bedömning av beskattningsland enligt utvidgningen av begreppet beskattningsbar person i 5 kap. 4 § 2 ML. Det avgörande enligt 5 kap. 4 § 2 ML är att det är fråga om en juridisk person som inte är en beskattningsbar person och att denna är registrerad för mervärdesskatt. Det finns inget i bestämmelsen som anger att det måste vara en korrekt registrering. Dock borde stiftelsen kunna bli avregistrerad och när detta har skett är stiftelsen inte längre en beskattningsbar person vid bedömning av beskattningsland. Från dagen för avregistreringen kommer stiftelsen inte att anses vara en beskattningsbar person.

Ideell förening och registrerat trossamfund

En ideell förening eller ett registrerat trossamfund som bedriver en verksamhet som enligt 4 kap. 8 § ML inte räknas som ekonomisk verksamhet anses vara en beskattningsbar person vid bedömning av beskattningsland (5 kap. 4 § 2 ML).

Skatteverket anser att en allmännyttig ideell förening som bedriver en ekonomisk verksamhet som inte räknas som ekonomisk verksamhet enligt 4 kap. 8 § ML ska registreras för mervärdesskatt när de från en beskattningsbar person i ett annat land förvärvar tjänster som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket ML. Dessa kategorier av beskattningsbara personer ska dessutom vara registrerade för mervärdesskatt om de tillhandahåller sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 § ML till en beskattningsbar person i ett annat EUland och förvärvaren är skattskyldig för tjänsterna i det landet (Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt; Bedömning av vem som är näringsidkare i Sverige eller i ett annat land).

Skatteverket har i ställningstagandet om begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet – Mervärdesskattekonsekvenser för ideella föreningar bedömt i vilka fall en förening kan bli skattskyldig vid förvärv av varor och tjänster från utlandet.

Vem är inte en beskattningsbar person?

Den som inte uppfyller kraven för att vara en beskattningsbar person enligt ovan är i stället någon som inte är en beskattningsbar person. Ofta är det en privatperson, men även juridiska personer kan vara någon som inte är en beskattningsbar person.

Vid tillämpningen av bestämmelser av beskattningsland ska endast omständigheter som råder vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen beaktas (artikel 25 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Beskattningsbara personer ska omedelbart meddela säljaren sitt registreringsnummer för mervärdesskatt när de agerar i egenskap av sådana (artikel 55 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Köparen har inte åberopat ett registreringsnummer för mervärdesskatt

Säljaren får utgå från att köparen inte är en beskattningsbar person om köparen inte har åberopat ett registeringsnummer för mervärdesskatt. Detta under förutsättning att säljaren inte har uppgifter som motsäger detta (artikel 18.2 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Presumtion av köparens status

När det gäller tillhandahållande av telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster är det ofta en stor volym leveranser med mindre värde som äger rum. Det är av den anledningen särskilt viktigt att företaget kan fastställa sina köpares status snabbt och säkert (Förklarande anmärkningar s. 49).

För att förenkla tillämpningen av reglerna har det i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 införts en bestämmelse om presumtion av köparens status.

En säljare av telekommunikationstjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster får betrakta en köpare som är etablerad inom EU som någon som inte är en beskattningsbar person om köparen inte har meddelat sitt registreringsnummer för mervärdesskatt. Det gäller även om det finns uppgifter som motsäger detta (artikel 18.2 andra stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Huvudsyftet med bestämmelsen är att skapa en större rättssäkerhet för säljaren när det gäller köparens status genom att bortse från annan information än registreringsnumret för mervärdesskatt.

Bestämmelsen innebär att säljaren får betrakta en köpare som någon annan än en beskattningsbar person så länge köparen inte har meddelat honom eller henne sitt registreringsnummer för mervärdesskatt.

Om säljaren har tillräckligt med information för att styrka att köparen faktiskt är en beskattningsbar person trots att denne inte har något VAT-nummer får säljaren betrakta köparen som en beskattningsbar person. Säljaren kan då utfärda en faktura utan mervärdesskatt, om köparen enligt artikel 196 i mervärdesskattedirektivet (jfr 1 kap. 2 § första stycket 2 ML) är skyldig att redovisa mervärdesskatt. Kan säljaren inte styrka att köparen faktiskt är en beskattningsbar person kan säljaren bli ansvarig för betalning av mervärdesskatt om det kommer fram att köparen inte är en beskattningsbar person (Förklarande anmärkningar s. 50f).

Köparen meddelar sitt registreringsnummer vid ett senare tillfälle

Om köparen meddelar sitt registreringsnummer för mervärdesskatt vid ett senare tillfälle måste säljarens bedömning av köparen som någon som inte är en beskattningsbar person omprövas. Korrigering ska ske om det visats att köparen var en beskattningsbar person i samband med köpet (Förklarande anmärkningar s. 51).

En köpare som vid köpet är i färd med att registrera sig för mervärdesskatt kommer inte att kunna meddela säljaren sitt registreringsnummer vid inköpstillfället. När köparen väl registrerats kommer han dock att kunna meddela registreringsnumret. Om han eller hon gör det kan inte säljaren längre använda sig av möjligheten i artikel 18.2 andra stycket i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Meddelandet ska ske snarast, och bör därför göras inom en rimlig tid. Säljare kan i sina avtalsvillkor ange vad de anser vara ”en rimlig tid”. Det kan också vara så att meddelandet måste ske inom en viss tid enligt den nationella lagstiftningen i det land transaktionen beskattas (Förklarande anmärkningar s. 51).

Ingen avdragsrätt för mervärdesskatt påförd av säljaren

Om en köpare som är en beskattningsbar person inte har meddelat sitt registreringsnummer för mervärdesskatt till säljaren kan säljaren behandla honom eller henne som en slutkonsument och utkräva mervärdesskatt. Denna mervärdesskatt skulle under normala omständigheter inte ha påförts av säljaren. Den mervärdesskatt som påförts kan köparen inte yrka avdrag för i mervärdesskattedeklarationen. Köparen måste i stället vända sig till säljaren för att rätta till situationen (Förklarande anmärkningar s. 51).