OBS: Nedan visas versionen från 15 okt 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

OBS: Nedan visas versionen från 15 okt 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

Meny

Om en tjänst är omsatt inom landet enligt någon av huvudreglerna eller undantagen kan den ändå anses omsatt utomlands i vissa fall.

Bestämmelsen omfattning

Om en tjänst är omsatt inom landet enligt någon av paragraferna 5 kap. 4–16 §§ ML kan den ändå anses omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § ML.

De transaktioner som omfattas är

  • tjänster på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik
  • tjänster i samband med export eller viss import
  • tjänster som består av arbete på varor under vissa förutsättningar
  • förmedling av varor eller tjänster under vissa förutsättningar
  • varutransporttjänster, arbete på varor m.m. som i sin helhet används utanför EU.

Tjänster på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik

Omsättning av tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat upplåtelse i hamnar eller flygplatser, anses som omsättning utomlands. Detsamma gäller tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg (5 kap. 19 § 1 ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 148 c, d, f och g i mervärdesskattedirektivet.

Med uttrycket ”fartyg […] i utrikes trafik” avses fartyg, dock inte sådana för privat bruk, som anlöper annan hamn än svensk, d.v.s. både inom och utom EU. Motsvarande gäller för luftfartyg, d.v.s. luftfartyget ska ankomma utländsk flygplats. Yrkesmässigt fiske som äger rum på internationellt vatten jämställs med utrikes trafik. Läs mer på sidan Leverans av varor till fartyg eller luftfartyg i utrikestrafik.

Uthyrning

Vid tillhandahållande av tjänster som avser uthyrning av fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik anser Skatteverket att uthyrningen undantas från beskattning endast i det fall uthyrningstjänsten tillhandahålls direkt till den som ska använda fartyget eller luftfartyget i utrikestrafik. Det gäller även vid uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg (Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt; Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led).

Övriga tjänster

Skatteverket anser i ställningstagandet om undantag vid omsättning i flera led, se ovan, att andra tjänster än uthyrning som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik eller tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg och luftfartyg är omsatta utomlands oavsett i vilket led tjänsterna tillhandahålls. Även en underentreprenörs omsättning kan därmed ske utomlands.

Tjänster i samband med export eller viss import

Omsättning av lastning, lossning, transport eller andra tjänster som har direkt samband med export eller viss import av varor anses omsatta utomlands (5 kap. 19 § 2 ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet.

Inget krav på viss köpare eller var tjänsten tillhandahålls

Vid tillämpning av 5 kap. 19 § 2 ML är det inte avgörande till vem tjänsten tillhandahålls eller att tjänsten ska tillhandahållas på viss plats (t.ex. en godsterminal).

Rättsfall: Omfattar även tjänster som inte har samband med att varor överlåts mot ersättning

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att bestämmelsen inte ska tolkas så att den omfattar endast tjänster i samband med att varor överlåts mot ersättning. Även brevbefordran till ett land utanför EU kan omfattas av 5 kap. 19 § 2 ML (HFD 2011 ref. 87). Läs mer på sidan Varutransporter.

Vilka tjänster omfattar bestämmelsen?

Skatteverket har redogjort för sin bedömning av beskattningsland för varutransporter. Nedan följer en redogörelse av när 5 kap. 19 § 2 ML medför att tjänsten anses omsatt utomlands.

Tjänster vid export

Bestämmelsen omfattar tjänster i direkt samband med export av varor både från Sverige och från ett annat EUland.

Det är fråga om export när omsättningen inte är gjord inom landet enligt 5 kap. 2-3 §§ ML och inte heller i något annat EUland. Detsamma gäller om omsättningen visserligen är omsatt inom landet enligt 5 kap. 2-3 §§ ML, men ska betraktas som omsatt utomlands enligt 5 kap. 3 a § ML. Läs mer på sidan Vad menas med export av varor?

Exempel: Transporten inom Sverige är inte utförd av den som transporterar varan på export

En transport av varor påbörjas i Växjö för att avslutas i USA. En svensk speditör anlitas för hela transporten. Speditören anlitar i sin tur en svensk fraktförare att transportera varorna från Växjö till Göteborg för vidarefrakt med fartyg. Transporten mellan Växjö och Göteborg är enligt huvudregeln i 5 kap. 5 § ML omsatt inom landet då köparen är en svensk beskattningsbar person. Eftersom den sker i samband med en export är den dock omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 2 ML. Det avgörande för bedömningen är alltså inte vem som är uppdragsgivaren utan att tjänsten har samband med export.

Tjänster vid import

Tjänster i direkt samband med import är omsatta utomlands när det är fråga om någon av följande importsituationer

  • import av varor som omfattas av de särskilda bestämmelserna om varor i vissa lager
  • import av varor som inte tullbeskattats i Sverige på grund av särskilt tullförfarande, d.v.s. temporär import, extern transitering, viss intern transitering
  • import av varor som lagts i ett särskilt skatteupplag i ett annat medlemsland
  • import av varor som undantagits i ett annat medlemsland på grund av särskilt tullförfarande.

Exempel: Transport till svenskt skatteupplag

Ett svenskt lastningsföretag tillhandahåller lastningstjänster av varor till ett annat svenskt företag. Lastningstjänsterna tillhandahålls i samband med att det svenska företaget för in spannmål från Ryssland. Varorna ska direkt efter införseln läggas i skatteupplag. I och med att tjänsten tillhandahålls en beskattningsbar person i Sverige är den omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § ML. Tjänsten tillhandahålls dock i samband med att varan har placerats i skatteupplag (9 c kap. 1 § ML) direkt efter importen. Lastningstjänsten är därför omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 2 ML trots att tjänsten tillhandahålls mellan två svenska beskattningsbara personer.

Temporär import och extern transitering

Temporär import och extern transitering är olika förfaranden som kan användas när varor förs in till unionen från ett land utanför EU. De olika förfarandena innebär att varorna kan transporteras inom EU utan att mervärdesskatt betalas i samband med införseln. Betalning av mervärdesskatt för importen sker som regel i stället i slutdestinationslandet.

Exempel: Temporär import

En svensk beskattningsbar person säljer en varutransporttjänst som har direkt samband med temporär import i Sverige. Varan som ska transporteras från Norge till Sverige ska användas tillfälligt här i landet vid en utställning. Varutransporttjänsten är omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 2 ML eftersom den hänförs till en import som omfattas av förfarandet om temporär import med fullständig befrielse från tull.

Exempel: Transport via Sverige, extern transitering

Varor som förts in till EU från USA transporteras från Rotterdam till Göteborg och sedan till Helsingfors där de införtullas. Köparen av transporttjänsterna är en svensk beskattningsbar person. Transporttjänsterna är omsatta utomlands enligt 5 kap. 19 § 2 ML eftersom de omfattas av förfarandet om extern transitering.

Undantag för bikostnad vid import

Även om tjänsten inte tillhandahålls i samband med en sådan import som anges ovan kan det bli så att mervärdesskatt inte ska tas ut på transaktionen.

Om en bikostnad ingår i beskattningsunderlaget för import enligt 7 kap. 8 § tredje stycket ML är den undantagen från mervärdesskatt (3 kap. 32 § ML). Läs mer på sidan Skattefrihet vid import.

Arbete på varor

En tjänst som består av arbete på vara och som tillhandahålls någon som är en beskattningsbar person i Sverige anses omsatt inom landet enligt huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Är förvärvaren någon som inte är en beskattningsbar person är tjänsten omsatt inom landet om arbetet fysiskt utförs här enligt 5 kap. 12 § ML.

Även om tjänsten anses omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 eller 12 § ML kan den anses omsatt utomlands (5 kap. 19 § 3 ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 146.1 d i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelsen i 5 kap. 19 § 3 ML innebär att tjänster som består av arbete på vara som utgör lös egendom anses omsatta utomlands om följande tre förutsättningar är uppfyllda:

  • egendomen har förvärvats eller importerats för att sådant arbete ska utföras inom EU
  • egendomen ska efter att arbetet har utförts transporteras ut ur EU
  • transporten ut ur EU ska ske av den som tillhandahåller tjänsterna eller av kunden om denne inte är etablerad inom landet eller för någonderas räkning.

Skatteverket anser att bestämmelsen även är tillämplig i det fall varan förstörs eller på annat sätt görs obrukbar efter utfört arbete. Detsamma får anses gälla destruktionstjänst när ingen restprodukt finns kvar efter utförd tjänst.

Reparation av bil från ett land utanför EU

För att kunna betrakta en tjänst som avser arbete på vara som utgör lös egendom som en omsättning utomlands anser Skatteverket att säljaren ska kunna styrka att förutsättningarna för detta är uppfyllda. Det innebär att säljaren ska visa att varan förts in till Sverige endast med anledning av tjänsten och att varan förts ut direkt efter att tjänsten tillhandahållits.

När det gäller bilar föreligger särskilda svårigheter att visa att varan är införd i landet enbart för aktuellt ändamål. Genom att tillämpa tullförfarandet aktiv förädling, varvid in- och utförseln ska ha dokumenterats, säkerställs att förhållandena är sådana att skattefrihet föreligger. Säljaren av en bilreparationstjänst ska styrka detta med tullhandlingar som avser importen respektive återexporten av bilen. Uppgifter om köparens namn och adress och bilens registreringsnummer ska alltid finnas. Är det köparen som ombesörjer exporten av varan bör säljaren påföra svensk mervärdesskatt på omsättningen. Omsättningen kan sedan i efterhand hänföras till export om köparen uppvisar tullhandlingar som visar att varan har lämnat EU. Säljaren kan då återbetala den mervärdesskatt som kunden betalat.

Förmedling av varor eller tjänster

En förmedling av varor eller tjänster som görs för någon annans räkning i dennes namn och som tillhandahålls någon som är en beskattningsbar person i Sverige anses omsatt inom landet enligt huvudregeln i 5 kap. 5 § ML.

Även om tjänsten anses omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § ML kan den anses omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 4 ML.

Bestämmelsen i 5 kap. 19 § 4 ML innebär att om den förmedlade varan eller tjänsten anses omsatt i ett land utanför EU enligt 5 kap. 1 § första stycket, annan punkt i 19 § eller 3 a § ML, är även förmedlingstjänsten omsatt utomlands.

Är förvärvaren någon som inte är en beskattningsbar person är tjänsten omsatt inom landet om förmedlingstjänsten avser en vara eller tjänst som är omsatt inom landet (5 kap. 7 § ML). I det fall omsättningen av den förmedlade varan eller tjänsten är omsatt utomlands, är även förmedlingstjänsten omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML. Detta innebär att 5 kap. 19 § 4 ML inte kan bli tillämplig när förmedlingstjänsten tillhandahålls annan än en beskattningsbar person.

Information om beskattningsland för förmedling av resetjänster och andra förmedlingar som resebyråer gör hittar du under Vinstmarginalbeskattning – resetjänster.

Varutransporttjänster och arbete på varor m.m. som i sin helhet används utanför EU

Vissa tjänster som tillhandahålls en beskattningsbar person ska anses omsatta utomlands om de uteslutande används eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU. Det gäller följande tjänster (5 kap. 19 § 5 ML):

  • varutransporttjänst
  • stödtjänst vid transportverksamhet
  • värdering av en vara som är lös egendom
  • arbeten på en vara som är lös egendom.

De aktuella tjänsterna är sådana som det är förhållandevis enkelt att konstatera om de uteslutande används eller på annat sätt tillgodogörs i ett land utanför EU (prop. 2009/10:15 s. 122).

Bestämmelsen innebär att om det är fråga om t.ex. en varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är den omsatt utomlands trots att köparen av tjänsten finns i Sverige. Skatteverket anser att det gäller oavsett om transporten sker i ett land utanför EU eller om transporten sker mellan flera länder utanför EU. Det som avgör är alltså att transporten inte till någon del sker inom EU (Skatteverkets ställningstagande Omsättningsland för varutransporter).

Uteslutande används utanför EU

Bestämmelsen i 5 kap. 19 § 5 ML saknar en direkt motsvarighet i mervärdesskattedirektivet, men har stöd i mervärdesskattedirektivets bestämmelser om faktisk användning och utnyttjande som finns i artikel 59a a i mervärdesskattedirektivet.

För att undvika dubbelbeskattning avstår Sverige från att beskatta vissa tjänster när dessa används i sin helhet i ett land utanför EU.

Exempel: Transport mellan två orter utanför EU

En varutransporttjänst som förvärvas av en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige är omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § ML. I det fall varutransporten utförs mellan två orter inom ett land utanför EU, är dock tjänsten omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 5 ML eftersom transporten i sin helhet uteslutande används eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU.

Kompletterande information

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • HFD 2011 ref. 87 [1]

EU-författningar

  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1] [2] [3]

Lagar & förordningar

Propositioner

  • Proposition 2009/10:15 Nya mervärdesskatteregler om omsättningsland förtjänster, återbetalning till utländska företagare och periodisk sammanställning [1]

Ställningstaganden

  • Mervärdesskatt; Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led [1]
  • Omsättningsland för varutransporter [1] [2]
  • Reparationstjänster på bilar från land utanför EG [1]