OBS: Nedan visas versionen från 15 okt 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

OBS: Nedan visas versionen från 15 okt 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

Meny

Om en byggnad förvärvas tillsammans med den mark som den ligger på måste en uppdelning ske i byggnadsvärde respektive markvärde enligt en viss modell. Det finns även andra situationer där anskaffningsvärdet för en byggnad ska justeras.

Fördela värdet på byggnad respektive mark vid förvärv av byggnad tillsammans med mark

Om en byggnad förvärvas tillsammans med den mark som den ligger på måste en uppdelning ske i byggnadsvärde respektive markvärde enligt en viss modell. Detta eftersom man inte kan göra värdeminskningsavdrag på mark. Utgångspunkten för uppdelningen är byggnadens andel av det totala taxeringsvärdet. Ersättning för industritillbehör ska räknas bort före beräkningen. Om ersättningen för byggnaden också inkluderar ersättning för byggnadsinventarier minskas värdet för byggnaden med värdet för dessa inventarier. Reglerna om hur uppdelningen ska göras finns i 19 kap. 11 § IL.

Schematiskt kan lagtexten översättas i följande formler:

Avskrivningsunderlag för byggnad inkl. byggnadsinventarier = (total ersättning - ersättning för industritillbehör som ingår) x (taxeringsvärde byggnad / totalt taxeringsvärde)

Avskrivningsunderlag för byggnad = avskrivningsunderlag för byggnad inkl. byggnadsinventarier - ersättning för byggnadsinventarier

Om det finns en markanläggning på en bebyggd fastighet ska anskaffningskostnaden för fastigheten inte hänföras till markanläggningen.

Exempel: fördelning av anskaffningsvärde för fastighet mellan mark och byggnad

En fastighet förvärvas för 10 mkr. Byggnaden har ett taxeringsvärde på 1 mkr och det totala taxeringsvärdet uppgår till 2 mkr. Marknadsvärdet av byggnadsinventarier beräknas uppgå till 1 mkr. På tomten finns en parkeringsplats (markanläggning) vars värde kan uppskattas till 500 tkr.

Av det totala taxeringsvärdet på 2 mkr så är 50 % (hälften) hänförligt till byggnaden. Anskaffningsvärdet för byggnaden före justering uppgår till 5 mkr (10 mkr x 0,5). Anskaffningsvärdet för byggnaden efter justering för värdet på byggnadsinventarier uppgår till 4 mkr (5 mkr - 1 mkr).

Justera anskaffningsvärdet

Det kan i vissa fall bli aktuellt att justera anskaffningsvärdet för en byggnad utöver vad som fastställts i beräkningen enligt 19 kap. 11 § IL. Bakgrunden till detta kan vara att markvärdet kan vara betydligt högre eller lägre än det som räknas fram vid fördelningen utifrån det fastställda taxeringsvärdet, t.ex. om en ny-, till- eller ombyggnad skett på fastigheten eller om en byggnad rivits, brunnit ned eller på annat sätt förstörts.

Det på byggnaden fördelade anskaffningsvärdet ska justeras om den del av ersättningen för fastigheten som avser annat än byggnad och byggnadsinventarier mera avsevärt över- eller understiger värdet av mark, skog, naturtillgångar, särskilda förmåner m.m. (19 kap. 12 § IL).

Om fastigheten har en del i en samfällighet som är en särskild taxe­rings­enhet och om inkomsterna i sam­fälligheten beskattas hos delägarna (19 kap. 12 § andra stycket IL), ska fastighetens andel av samfällighetens taxe­rings­värde beaktas vid beräkningen.

Högsta förvaltningsdomstolen har tagit ställning till om anskaffningsutgiften i sin helhet kan hänföras till markvärde när en byggnad förvärvas tillsammans med mark, med syftet att byggnaden ska rivas och lämna plats för en ny byggnad. HFD uttalar att det står klart att byggnader som förvärvats har tillförts bolagets näringsverksamhet (HFD 2011 ref. 72). Av bestämmelserna i 13 och 19 kap. IL följer att bolaget är berättigat till värdeminskningsavdrag och, när utrangering sker, utrangeringsavdrag. HFD:s dom utesluter enligt Skatteverket inte att en prövning kan ske mot bestämmelsen i 19 kap. 12 § IL.

Justering i samband med rivning

Anta att en detaljplan påverkat värderelationen mellan byggnad och mark på så sätt att det blir en avvikelse i förhållande till taxeringsvärdena. Regeln i 19 kap. 12 § IL kan därmed tillämpas när en byggnad förvärvas tillsammans med mark.

En byggnad som ska rivas får (under förutsättning att regeln i 19 kap. 12 § IL ska tillämpas) enligt Skatteverkets uppfattning värderas till den nettoavkastning den ger den nya ägaren under dennas innehavstid. Hyreskontrakt medför många gånger att byggnaden inte kan rivas förrän kontrakten har upphört att gälla. Hyresintäkterna under tiden före rivningen ska minskas med byggnadens driftskostnader under samma tid. Om hyresintäkterna och driftskostnaderna inte är kända så får de uppskattas. Det finns schabloner för kostnader för drift och underhåll som används i fastighetstaxeringssammanhang. Dessa uttrycks i kronor per kvadratmeter och år och är beroende av flera olika faktorer, såsom läge och byggnadens karaktär. Dessa schabloner kan enligt Skatteverkets uppfattning användas om driftskostnaderna inte kan uppskattas på annat sätt.

Skatteverket anser att den del av anskaffningsutgiften för fastigheten som, enligt beräkningen ovan, inte belöper på byggnaden ska hänföras till anskaffningsutgiften för marken.

Fastighetsägaren får göra värdeminsknings- och utrangeringsavdrag för byggnaden om byggnaden har ett anskaffningsvärde som vid avdragstillfället inte utnyttjats fullt ut.

Justering med avseende på mervärdesskatt

Enligt mervärdesskattelagen (ML) måste den skattskyldige i vissa fall jämka ingående mervärdesskatt, t.ex. på grund av att han eller hon använder en byggnad i en verksamhet som inte är mervärdesskattepliktig eller om han eller hon överlåter en byggnad. Jämkning innebär att ingående mervärdesskatt återbetalas till staten. Jämkningen kan antingen ske direkt eller under en viss korrigeringstid. Regeln i 19 kap. 14 § första stycket IL innebär att utgiften i stället kan få läggas till anskaffningsvärdet på byggnaden.

Om den skattskyldige eller ett svenskt handelsbolag har jämkat avdrag för ingående skatt enligt 8 a kap. eller 9 kap. 9–13 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ska anskaffningsvärdet med summan av jämkningsbeloppen för den återstående korrigeringstiden till den del jämkningen avser mervärdesskatt på sådana utgifter som ingår i anskaffningsvärdet för en byggnad (19 kap. 14 § första stycket IL).

I ML finns även regler som innebär att en fastighetsägare har rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt på en ny-, till- eller ombyggnad. Regeln i 19 kap. 14 § andra stycket innebär att anskaffningsvärdet på byggnaden ska minskas.

Om den skattskyldige eller ett svenskt handelsbolag vid redovisningen av mervärdesskatt har dragit av ingående skatt enligt 9 kap. 8 § ML, ska anskaffningsvärdet minskas med det avdragna beloppet till den del avdraget avser mervärdesskatt på sådana utgifter som ingår i anskaffningsvärdet för en byggnad (19 kap. 14 § IL).

Bestämmelserna infördes i IL med anledning av att lagstiftningen om jämkning av mervärdesskatt ändrades den 1 januari 2001.

Exempel: beräkna jämkningsbelopp

En fastighet byggs om år 1 för 800 000 kr plus mervärdesskatt på 200 000 kr (det s.k. ursprungsbeloppet enligt terminologin i mervärdesskattelagen, ML). Om verksamheten är skattepliktig till 50 % ska 100 000 kr dras av i mervärdesskattesystemet och det inkomstskatterättsliga avskrivningsunderlaget uppgår till (800 000 + 100 000 ) = 900 000 kr. Om skatteplikten år 4 ändras till 40 % ska jämkning enligt ML ske med 200 000 x (0,5 - 0,7) / 10 = - 4 000 kr per år (jämkningsbeloppet) i 7 år.

Summan av jämkningsbeloppen som den skattskyldige ska betala under den återstående korrigeringstiden är alltså 14 000 kr. Om skattskyldigheten år 7 ändras till 70 % ska jämkning enligt ML ske med 200 000 x (0,5 - 0,7) / 10 = - 4 000 kr per år (jämkningsbeloppet) i 4 år.

Summan av jämkningsbeloppen som den skattskyldige ska få tillbaka under den återstående korrigeringstiden är alltså 16 000 kr. Se prop. 2000/01:30 s. 14.

Justering vid obehörig skatteförmån

En byggnads anskaffningsvärde kan i vissa fall justeras p.g.a. missbruk av avskrivningsrätten. Regeln finns i 19 kap. 14 a § IL:

Om den skattskyldige eller en sådan fysisk eller juridisk person eller ett sådant svenskt handelsbolag som står den skattskyldige nära har vidtagit åtgärder för att denne ska kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt och det kan antas att detta har gjorts för att någon av dem ska få en obehörig skatteförmån, ska anskaffningsvärdet justeras i skälig mån (19 kap. 14 a § IL).

Exempel: justeringsregeln

Som exempel på fall då avskrivningsrätten kan missbrukas nämndes i förarbetena försäljning av inventarier m.m. till ett för högt pris, där säljaren kan undgå skatt eller endast bli obetydligt beskattad för försäljningsvinsten, samtidigt som köparen får ett högt anskaffningsvärde som kan dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Fr.o.m. 1992 års taxering beskattas hela den nominella vinsten vid fastighetsförsäljning. Ett högre avskrivningsunderlag hos köparen motsvaras normalt av en beskattning hos säljaren (RÅ 1993 ref. 83 I–II). Justeringsregeln och dess motsvarighet för inventarier har bedömts i bl.a. RÅ 1993 ref. 83 I–II, RÅ 1994 ref. 44, RÅ 1998 not. 231, RÅ 1998 not. 234, Regeringsrättens dom den 5 oktober 2006, mål nr 2124-06 och RÅ 2008 ref. 8.

Justeringsregeln har i praxis tillämpats på en överlåtelse från en skattebefriad ideell förening till föreningens dotterbolag (RÅ 1994 ref. 44) och på en stiftelses överlåtelse till ett helägt dotterbolag (Regeringsrättens dom den 5 oktober 2006, mål nr 2124-06).

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 1998 not. 234 uttalat att regeln måste begränsas till transaktioner av missbrukskaraktär, samt att en avyttring av en verksamhetsgren till ett pris som inte överstiger marknadsvärdet inte kan anses som en sådan transaktion. I målet var det fråga om ett helägt kommunalt bolag som övertagit kommunens anläggningar för fjärrvärme och eldistribution.

Regeln har inte tillämpats i ett fall där ett köpande bolag till marknadspris förvärvat inventarier från ett annat bolag (underskottsföretag) i samma koncern när koncernbidragsspärren var tillämplig (RÅ 2008 ref. 8).

Referenser på sidan

Domar & beslut

Lagar & förordningar

Propositioner

  • Proposition 2000/01:30 Inkomstskatteregler vid ändrad skattskyldighet till mervärdesskatt [1]

Ställningstaganden

  • Fördelning av anskaffningsutgift på byggnad och tomt då byggnaden rivs efter förvärvet [1]