OBS: Nedan visas versionen från 15 okt 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

OBS: Nedan visas versionen från 15 okt 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

Meny

Vid en partiell fission ska andelarna behandlas på ett särskilt sätt om mottagarens andelar i det överlåtande företaget var kvalificerade. För dessa andelar ska man beräkna ett s.k. tjänstebelopp.

Vad är en partiell fission?

Med partiell fission avses en ombildning där ett företag, det överlåtande företaget, överlåter tillgångar till ett annat företag, det övertagande företaget. Ersättning lämnas till ägarna av andelar i det överlåtande företaget i form av andelar i det övertagande företaget eller i form av pengar. Ersättningen behandlas som utdelning. Erhålls andelar i det övertagande företaget som ersättning så medför detta inga omedelbara skattekonsekvenser (prop. 2006/07:2).

När en andel i det överlåtande företaget är kvalificerad gäller särskilda bestämmelser. Här redovisas dessa bestämmelser.

Kvalificering av mottagen andel

Bestämmelser om behandling av en kvalificerad andel och en mottagen andel vid och efter en partiell fission finns i 48 kap. 18 d § IL och 57 kap. 7–7 b §§ IL.

Andel som mottas vid en partiell fission anses vara kvalificerad om mottagaren omedelbart före den partiella fissionen ägt kvalificerad andel i det överlåtande företaget, 57 kap. 7 § första stycket IL. En sådan mottagen andel kallas för särskilt kvalificerad andel.

Om mottagaren även innehar andelar i det överlåtande företaget som inte är kvalificerade gäller följande. Samma andel av de mottagna andelarna anses vara kvalificerade som den andel som mottagarens kvalificerade andelar i det överlåtande företaget utgör av dennas samtliga andelar i detta företag (57 kap. 7 § IL).

Andel som förvärvas med stöd av en särskilt kvalificerad andel

En andel som förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel (enligt 57 kap. 7 § eller 7 a § IL) anses också vara särskilt kvalificerad (57 kap. 7 b § första stycket IL). Förutom andelar som erhålls i utdelning omfattas även andelar som förvärvats vid t.ex. nyemission eller fondemission.

Även sådana optioner eller förpliktelser som omnämns i bestämmelsen i 57 kap. 2 § andra stycket IL är särskilt kvalificerade om de avser andelar som är särskilt kvalificerade enligt 57 kap. 7, 7 a eller 7 b § IL.

Intern försäljning av en särskilt kvalificerad andel

För att kvalificeringen av en andel inte ska upphöra genom en intern försäljning finns en bestämmelse som motverkar denna möjlighet till kringgående i 57 kap. 7 a § IL.

Avyttras andelar som är särskilt kvalificerad, på grund av att de mottagits vid en partiell fission, till ett annat fåmansföretag som mottagaren äger andelar i, så blir dennas andelar i det fåmansföretag som förvärvat andelarna särskilt kvalificerade. Detta gäller även när sådana andelar avyttrats genom ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. Även en avyttring till ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som mottagaren indirekt äger andelar i omfattas. Mottagarens andelar i det fåmansföretag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna anses då vara särskilt kvalificerade.

Benefikt förvärv av särskilt kvalificerad andel

Om en andel som är särskilt kvalificerad övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva eller bodelning, så anses den vara särskilt kvalificerad även hos denna person (57 kap. 7 b § första stycket IL).

Motsvarande gäller om en särskilt kvalificerad andel som erhållits genom ett benefikt förvärv i sin tur övergår till någon annan genom ytterligare ett benefikt förvärv (57 kap. 7 b § tredje stycket IL). En kvalificerad andel som mottagits vid ett andra benefikt förvärv likställs då med andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 7 § eller 7 a § IL.

Bestämmelsen om intern försäljning i 57 kap. 7a § IL gäller även en andel som är kvalificerad efter ett benefikt förvärv. Den som erhållit andelen genom det benefika förvärvet anses ha varit mottagare av andelen vid den partiella fissionen när man tillämpar 7 a § (57 kap. 7 b § andra stycket IL).

Benefik överlåtelse till en juridisk person

Bestämmelsen om benefika förvärv gäller inte om äganderätten till en särskilt kvalificerad andel övergår genom gåva eller testamente till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag (57 kap. 7 b § första stycket och 23 a § IL). I en sådan situation ska andelen anses avyttrad för en ersättning motsvarande marknadsvärdet.

Beräkning av tjänstebelopp

Om andelen i det överlåtande företaget är en kvalificerad andel ska tjänstebelopp för utdelning respektive kapitalvinst beräknas (48 kap. 18 d § IL).

Tjänstebeloppet för utdelning vid en partiell fission för den mottagna andelen är ett belopp motsvarande värdet på den mottagna andelen minskat med eventuellt sparat utdelningsutrymme som hör till andelen i det övertagande företaget.

Tjänstebeloppet för kapitalvinst vid en partiell fission för den mottagna andelen är det belopp som motsvarar vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om den mottagna andelen hade avyttrats mot en marknadsmässig ersättning omedelbart efter det att den mottagits. Beloppen anger de gränser inom vilka utdelning respektive kapitalvinst på de mottagna andelarna ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Tjänstebelopp har beräknats tidigare

Om andelarna i det överlåtande företaget tidigare har tagits emot vid en partiell fission eller ett andelsbyte, och andelarna endast är särskilt kvalificerade på grund av den tidigare partiella fissionen eller andelsbytet, har tjänstebelopp beräknats vid detta tidigare tillfälle. I stället för vad som sagts ovan om beräkning av tjänstebelopp för utdelning ska tjänstebeloppet minskas med utdelning som tagits upp i inkomstslaget tjänst efter det att beloppet beräknats (48 kap. 18 e § IL). Både tjänstebelopp för utdelning och tjänstebelopp för kapitalvinst ska fördelas mellan de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget. Fördelningen sker på samma sätt som fördelning av omkostnadsbeloppet efter en beräkning av anskaffningsvärdet på mottagna andelar, enligt 48 kap. 18 a § IL.

Tjänstebelopp vid intern försäljning

Om det vid en sådan intern avyttring som nämns ovan finns ett tjänstebelopp för utdelning vid partiell fission som hör till andelarna i det avyttrade företaget, ska detta belopp minskas med utdelning som tagits upp som inkomst av tjänst. Tjänstebeloppet fördelas därefter på mottagarens andelar i det fåmansföretag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna (57 kap. 7 c § första stycket IL). Tjänstebeloppet för kapitalvinst vid en partiell fission ska minskas med den kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst och därefter fördelas på mottagarens andelar i fåmansföretaget.

Omkostnadsbelopp vid beräkning av gränsbelopp

Fördelningen av omkostnadsbeloppet mellan andelar i det överlåtande företaget och mottagna andelar följer beräkningen av anskaffningsvärdet på mottagna andelar.

Om man beräknar omkostnadsbeloppet för andelarna i det överlåtande företaget enligt indexregeln eller kapitalunderlagsregeln, fördelas detta på de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget. Ett sådant beräknat omkostnadsbelopp fördelas på samma sätt som beräkningen av anskaffningsvärdet (57 kap. 12 a § IL).

Sparat utdelningsutrymme

Om det vid en partiell fission finns sparat utdelningsutrymme på en andel i det överlåtande företaget så ska detta utrymme fördelas mellan de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget (57 kap. 15 § andra stycket IL). Fördelningen sker på samma sätt som fördelningen av omkostnadsbeloppet.

Sparat utdelningsutrymme som har fördelats på de mottagna andelarna utgör, enligt 57 kap. 20 § IL, gränsbelopp för andelarna, om utdelning lämnas på dessa under det beskattningsår som den partiella fissionen genomförs (57 kap. 13 § första stycket IL).

Sparat utdelningsutrymme får inte räknas upp vid avyttring av andelar som mottagits under beskattningsåret (57 kap. 13 § andra stycket IL). Detta eftersom en uppräkning redan har gjorts för andelarna i det överlåtande företaget.

Sparat utdelningsutrymme ska också fördelas vid en intern försäljning av en särskilt kvalificerad andel. Om en sådan andel säljs till ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som säljaren, direkt eller indirekt, äger andel i så ska det sparade utdelningsutrymmet fördelas på dennas andelar i det fåmansföretag som förvärvat andelarna direkt eller indirekt (57 kap. 15 § tredje stycket IL).

Utdelning vid och efter en partiell fission

Utdelning i form av andelar i det övertagande företaget, som enligt 42 kap. 16 b § IL inte ska tas upp till beskattning, ska värderas till noll kronor vid tillämpning av bestämmelserna i 57 kap. IL (57 kap. 20 b § IL). Utdelningen av andelar påverkar således inte årets gränsbelopp eller rätten att beräkna detta.

Det kan förekomma att det till en andel i ett överlåtande företag hör ett tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyte.

Tjänstebeloppet begränsar beskattning som inkomst av tjänst

Utdelning på en andel som enbart är särskilt kvalificerad, och till vilken det hör ett tjänstebelopp för utdelning vid partiell fission, ska inte längre tas upp i inkomstslaget tjänst när ett belopp som är lika med tjänstebeloppet har tagits upp i inkomstslaget tjänst för beskattningsåret och tidigare beskattningsår (57 kap. 20 d § första stycket IL). Detta gäller också ett sådant tjänstebelopp för utdelning som har fördelats på andelen vid en intern andelsöverlåtelse (57 kap. 7 c § första stycket IL), eller på grund av en tidigare partiell fission eller andelsbyte (48 kap. 18 e § andra stycket och 48 a kap. 8 c § andra stycket IL)

I det speciella fallet att en andel i ett överlåtande företag har mottagits vid en tidigare partiell fission finns det en särskild reglering för beräkning av när tjänstebeloppet uppnåtts för beskattning av utdelning som inkomst av tjänst (57 kap. 20 d § andra stycket IL). Andelen kan då vara kvalificerad enligt 57 kap. 7 § första stycket IL, och till den kan det höra ett tjänstebelopp för utdelning vid partiell fission som fördelats enligt 48 kap. 18 e § andra stycket IL. Utdelning på en sådan andel ska endast beaktas när man beräknar om tjänstebeloppet för utdelning har uppnåtts, om utdelningen erhållits efter den senaste partiella fissionen.

När en andel upphör att vara särskilt kvalificerad

När taket för tjänstebeskattning för utdelning har uppnåtts upphör en andel som bara är särskilt kvalificerad att vara kvalificerad (57 kap. 20 d § första stycket IL). En andel kan samtidigt vara både särskilt kvalificerad och kvalificerad enligt vanliga regler. Upphör andelen att vara vanligt kvalificerad och därefter enbart blir särskilt kvalificerad, så anser Skatteverkets att man får räkna av tidigare tjänstebeskattad utdelning enligt begränsningsregeln. Särskild kvalifikation kan således i sådant fall tidigast upphöra samtidigt som den vanliga kvalifikationen (Skatteverkets ställningstagande om upphörande av särskild kvalifikation när andelen även är kvalificerad av en annan anledning).

Kapitalvinst efter en partiell fisson

Om en andel som endast är särskilt kvalificerad avyttras, ska den del av kapitalvinsten som tas upp i inkomstslaget tjänst inte överstiga tjänstebeloppet för kapitalvinst vid partiell fission som hör till andelen (57 kap. 24 a § IL). Detta gäller även sådant tjänstebelopp för kapitalvinst som har fördelats på andelen vid en intern andelsöverlåtelse (57 kap. 7 c § andra stycket IL), eller på grund av en tidigare partiell fission eller andelsbyte (48 kap. 18 e § tredje stycket och 48 a kap. 8 c § tredje stycket IL). Samma sak gäller om en sådan andel upphör att existera. I inkomstslaget tjänst ska man inte ta upp mer än tjänstebeloppet för utdelning vid partiell fission som utdelning och kapitalvinst.

Om avyttringen avser andelar i ett företag som tidigare har varit överlåtande vid en partiell fission och om det till andelarna hör ett tjänstebelopp för utdelning vid partiell fission, så ska bara utdelning beaktas som erhållits efter den partiella fissionen (57 kap. 24 a § andra stycket IL).

Övergångsbestämmelser

Bestämmelserna om partiella fissioner infördes från och med den 1 januari 2007. För att beakta tjänstebelopp som beräknats och kvalifikation före den 1 januari 2007 som avser andelarna i det överlåtande företaget har det införts särskilda övergångsbestämmelserna till lagen (2006:1422) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).

I punkt 4 av övergångsbestämmelserna behandlas gamla uppskovsbelopp som fördelats på andelar enligt de regler som tidigare gällde för fysiska personer vid andelsbyten. Vid en partiell fission ska sådana uppskovsbelopp som avser andelar i det överlåtande företaget fördelas mellan de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget, på samma sätt som omkostnadsbeloppet fördelas. Ett sådant uppskovsbelopp ska tas upp till beskattning senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera.

Vid ett andelsbyte före den 1 januari 2007 beräknades endast ett tjänstebelopp enligt den då gällande bestämmelsen i 48 a kap. 8 a § IL. Detta tjänstebelopp utgjorde ett tak för hur mycket av en kapitalvinst som skulle beskattas som inkomst av tjänst när en mottagen andel avyttrades. Något tjänstebelopp för utdelning fanns inte.

I nuvarande 48 kap. 18 e § och 48 a kap. 8 c § IL finns bestämmelser som avser de fallen att andelarna i ett överlåtande företag, vid en partiell fission eller i ett avyttrat företag vid ett andelsbyte, tidigare mottagits vid en partiell fission eller ett andelsbyte. I punkt 7 av övergångsbestämmelserna anges att även tidigare beräknat tjänstebelopp vid ett andelsbyte enligt 48 a kap. 8 a § i dess äldre lydelse ska fördelas enligt 48 kap. 18 e § tredje stycket IL. Tjänstebeloppet ska minskas med kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst.

Enligt nuvarande regler kan andelar komma att bli kvalificerade enligt delvis andra regler än dem som gällt tidigare. Vad som från och med 2008 års taxering ska gälla (48 a kap.16 §, 57 kap. 7 § tredje stycket, 7 a § och 7 b §§, 15 § tredje stycket samt 23 a § IL) för andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 7–7 b §§ gäller även för andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 7 § första eller andra stycket IL i dess äldre lydelse. Detta framgår av övergångsbestämmelserna punkt 8.

Referenser på sidan

Lagar & förordningar

Propositioner

  • Proposition 2006/07:2 Genomförande av ändringar i fusionsdirektivet [1]

Ställningstaganden

  • När upphör andelar som är kvalificerade på grund av ett andelsbyte eller en partiell fission att vara kvalificerade om de även varit kvalificerade av annan anledning? [1]