Redovisningsskyldighet

Bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt

Bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt finns i 13 kap. mervärdesskattelagen, 26 kap. skatteförfarandelagen, lagen om särskilda ordningar för telekommunikationstjänster, radio- och tvsändningar och elektroniska tjänster samt i lagen om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. (13 kap. 1 § ML).

I bokföringslagen finns bestämmelser om bokföring som påverkar redovisningen av mervärdesskatt.

Mervärdesskattedirektivet innehåller också bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt.

Mervärdesskattelagen

I 13 kap. ML regleras när redovisningsskyldigheten inträder, d.v.s. i vilken redovisningsperiod den utgående skatten och den ingående skatten ska redovisas.

För de som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen (BFL) ska redovisning ske antingen enligt faktureringsmetoden eller enligt bokslutsmetoden.

En skattskyldig som inte är bokföringsskyldig enligt BFL ska redovisa den utgående och ingående skatten i den redovisningsperiod under vilken en vara levererats eller en tjänst tillhandahållits.

För vissa transaktioner finns specialregler för redovisning av mervärdesskatt. Regler som ska tillämpas oberoende av redovisningsmetod.

Mervärdesskattedirektivet

Huvudregeln är att utgående skatt ska redovisas i den period under vilken varorna levereras eller tjänsterna utförs (artikel 63 i mervärdesskattedirektivet). Vidare ska mervärdesskatten på a conto-betalningar redovisas när betalningen tas emot (artikel 65 i mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna har dock möjlighet att föreskriva att den utgående skatten för vissa transaktioner i stället ska redovisas vid följande tidpunkter:

1. Senast när fakturan utfärdas.
2. Senast vid mottagandet av betalningen.
3. Om någon faktura inte utfärdats, eller utfärdats för sent, inom en angiven period från dagen från den beskattningsgrundande händelsen (artikel 66 i mervärdesskattedirektivet).

Möjligheten enligt artikel 66 gäller inte vid unionsintern handel med varor och tjänster där mervärdesskatten ska betalas av förvärvaren.

Rätten till avdrag för ingående skatt inträder vid den tidpunkt när den avdragsgilla skatten blir utkrävbar (artikel 167 i mervärdesskattedirektivet). Köparen har alltså rätt att dra av den ingående skatten i deklarationen för den period under vilken säljaren ska redovisa motsvarande belopp som utgående skatt.

En medlemsstat får föreskriva att avdragsrätten för ingående skatt skjuts upp till betalningstidpunkten i de fall den utgående skatten ska redovisas vid mottagandet av betalningen enligt artikel 66 b. Medlemsstaten måste i så fall även fastställa ett tröskelvärde som baseras på årsomsättningen. Detta tröskelvärde får uppgå till högst 500 000 EUR eller motsvarande värde i nationell valuta. Efter samråd med mervärdesskattekommittén får tröskelvärdet höjas till högst 2 000 000 EUR (artikel 167a i mervärdesskattedirektivet).

Artiklarna 66 b och 167a utgör stöd för Sveriges bestämmelser om bokslutsmetoden.

Koppling till god redovisningssed

De svenska reglerna för faktureringsmetoden, där redovisning av utgående och ingående skatt knyts till bokföringstidpunkten enligt god redovisningssed, saknar motsvarighet i mervärdesskattedirektivet. Den s.k. fakturadatummetoden för bygg- och anläggningstjänster är dock en anpassning till mervärdesskattedirektivet.

Skatteförfarandelagen

Redovisning av mervärdesskatt ska ske i en mervärdesskattedeklaration för varje redovisningsperiod. Det finns tre olika redovisningsperioder, en kalendermånad, ett kalenderkvartal och ett beskattningsår. I SFL finns också regler om vilka uppgifter en mervärdesskattedeklaration ska innehålla. Läs om det under mervärdesskattedeklaration.

Lagen om särskilda ordningar för telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster

Beskattningsland för telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster inom EU är där köparen är etablerad. Om köparen inte är en beskattningsbar person är det säljaren som är skattskyldig för omsättningen i köparens hemland. Företag som inte är etablerade i köparens hemland kan välja att redovisa mervärdesskatten enligt särskilda ordningar.

Lagen om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro

De uppgifter om mervärdesskatt som lämnas i mervärdesskattedeklaration eller i periodisk sammanställning ska vara uttryckta i svenska kronor (22 kap. 2 § SFF).

Företag som har euro som redovisningsvaluta måste därför räkna om uppgifterna om mervärdesskatt. De ska då tillämpa lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro m.m., omräkningslagen (13 kap. 15 a § andra stycket ML). Vid redovisning av uppgifter om mervärdesskatt ska omräkning ske med den genomsnittliga växelkursen för den period som redovisningen avser (15 § omräkningslagen). På Skatteverkets webbplats publiceras omräkningskurser för detta omräkningsförfarande.

Läs mer om reglerna kring valuta.

Redovisningsmetoder

ML:s redovisningsregler har samordnats med reglerna i bokföringslagen. Det innebär att den bokföringsmetod företaget använder också avgör valet av redovisningsmetod enligt ML.

Huvudregeln är att redovisning ska ske enligt faktureringsmetoden.

Om årsomsättningen normalt uppgår till högst tre miljoner kronor kan företaget i stället välja att tillämpa bokslutsmetoden. Vissa finansiella företag får dock inte använda sig av bokslutsmetoden.

Redovisningsmetoden styr när skyldigheten att redovisa utgående och ingående skatt inträder.

Samma metod för utgående och ingående skatt

I samband med registreringen till mervärdesskatt tilldelar Skatteverket skattskyldiga den redovisningsmetod som de ska använda för redovisning av mervärdesskatt.

Den av Skatteverket tilldelade redovisningsmetoden måste tillämpas för både utgående och ingående skatt. Det är alltså inte tillåtet att redovisa utgående skatt enligt bokslutsmetoden och ingående skatt enligt faktureringsmetoden.

Gemensamt för båda metoderna

Gemensamt för de båda redovisningsmetoderna är att utgående och ingående skatt vid kontantaffärer alltid redovisas i samband med betalningen.

Redovisning av utgående och ingående skatt vid förskotts- eller a conto-betalning ska, oavsett redovisningsmetod, göras när betalning tas emot respektive erläggs. För förskotts- och a conto-betalningar för bygg- och anläggningstjänster gäller dock speciella regler.

Gemensamt för redovisningsmetoderna är också att mervärdesskatt på uttag ska redovisas i deklarationen för den period när uttaget sker.

Förskott och a conton

Utgående och ingående skatt för förskott och a conton ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalning sker.

Denna regel har företräde framför redovisning enligt god redovisningssed, d.v.s. faktureringsmetoden.

Specialregler för redovisning av mervärdesskatt

Det finns ett antal specialregler för redovisning av mervärdesskatt som har företräde framför redovisning enligt fakturerings- och bokslutsmetoden samt förskotts- och a conto-regeln. Det gäller t.ex. redovisning av bygg- och anläggningstjänster samt unionsintern handel med varor.

Bygg- och anläggningstjänster

För bygg- och anläggningstjänster ska redovisning ske enligt fakturadatummetoden. Även vid brytdagsredovisning måste beaktas att denna metod innebär att utgående och ingående skatt ska redovisas i deklarationen för den redovisningsperiod då fakturan utfärdas.

Unionsintern handel med varor

För unionsintern handel med varor ska redovisning ske för den redovisningsperiod under vilken fakturan har utfärdats. Redovisningen ska dock senast ske för den period som omfattar den femtonde i månaden efter leveransmånaden.

Brytdagsredovisning

I många företag påbörjas bokslutsarbetet en kort tid efter räkenskapsårets utgång. Huvudbokföringen för föregående räkenskapsår behöver också stämmas av inför den redovisning av mervärdesskatt som ska lämnas efter räkenskapsårets utgång.

Många företag tillämpar av dessa skäl en s.k. brytdag för sin fakturaregistrering. Brytdagen brukar förläggas 2–3 veckor in på det nya räkenskapsåret. Brytdagsredovisning kan tillämpas oavsett vilken redovisningsmetod företaget har. Den som upprättar ett förenklat årsbokslut kan dock inte tillämpa brytdagsredovisning.

Kundfordringar och leverantörsskulder som hör till det gamla räkenskapsåret och där faktura finns på brytdagen tillförs huvudbokföringen utifrån fakturan som underlag.

Fordringar på kunder respektive skulder till leverantörer som hör till det gamla räkenskapsåret men där faktura inte finns på brytdagen tillförs huvudbokföringen efter något annat underlag, såsom leveranssedlar, offerter eller ett eget upprättat bokföringsunderlag. Dessa ofakturerade kundfordringar och leverantörsskulder behandlas i huvudboken normalt som interimsposter.

Mervärdesskatten ska bara redovisas på sådana tillhandahållanden där fakturan finns eller borde ha funnits på brytdagen.

Redovisningen ska ske utifrån den tilldelade redovisningsmetoden. Här kan du läsa vad som gäller vid brytdagsredovisning för den som använder faktureringsmetoden eller bokslutsmetoden.

Förenklat bokslut

Bokföringsnämnden har för de enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut (6 kap. 3 § BFL) meddelat ett allmänt råd (BFNAR 2006:1) och en tillhörande vägledning.

Det saknas en särskild mervärdesskatterättslig definition av fordringar och skulder. Därför ska den som upprättar ett förenklat årsbokslut tillämpa de principer för fordringar och skulder som framgår av Bokföringsnämndens allmänna råd och vägledning i dessa fall.

Av Bokföringsnämndens vägledning framgår att som kundfordringar ska vid förenklat bokslut följande tas upp:

• Fakturor som företaget har skickat men inte fått betalt för innan räkenskapsårets slut.
• Försäljningar som företaget normalt eller enligt god redovisningssed borde ha fakturerat vid årets utgång.

Som leverantörsskulder ska följande tas upp:

• Fakturor som företaget har fått men inte betalat före räkenskapsårets slut.
• Inköp som företaget normalt eller enligt god redovisningssed borde ha fått faktura på vid årets utgång.

Det är viktigt att komma ihåg att avdragsrätt för ingående skatt endast finns om skatten kan styrkas med faktura som mottagits senast när mervärdesskattedeklaration enligt lag ska lämnas. Om deklaration lämnas tidigare ska faktura finnas vid den tidpunkten.

Företag som upprättar ett förenklat årsbokslut kan inte tillämpa brytdagsredovisning.

Delägare i enkelt bolag

I ett enkelt bolag är de enskilda delägarna bokföringsskyldiga var och en för sig (6 kap. 2 § ML). Om det är förenligt med god redovisningssed får bokföringen organiseras gemensamt, men något krav på gemensam bokföring finns inte.

Efter ansökan av samtliga delägare får Skatteverket besluta att en av delägarna ska vara representant och redovisa och betala bl.a. mervärdesskatt för verksamheten och i övrigt företräda bolaget i frågor som rör sådan skatt (5 kap. 2 § SFL).

Även vid representantredovisning kan delägarna välja mellan gemensam bokföring och att varje delägare bokför för sig.

Frågan om ett företag, som är delägare i ett enkelt bolag, får tillämpa bokslutsmetoden eller inte ska enligt Skatteverkets uppfattning bedömas utifrån den enskilda delägarens andel i bolaget och inte utifrån bolagets hela verksamhet. Om delägarna inte har gemensam bokföring kan de därför få tillämpa olika redovisningsmetoder.

Skatteverket anser att vid representantredovisning kan endast en redovisningsmetod tilldelas för bolaget. Om någon av delägarna utifrån sin andel i bolaget inte uppfyller kriterierna för bokslutsmetoden bör faktureringsmetoden normalt tilldelas för representantredovisningen. Detta gäller oavsett om det finns gemensam bokföring eller inte.

Refinansiering av fordringar

Vid kreditförsäljning kan säljaren refinansiera sina fordringar hos ett finansieringsföretag. Det sker vanligen genom försäljning (överlåtelse), diskontering eller belåning av kontrakt, fakturor eller växlar.

Diskontering och försäljning av t.ex. ett kontrakt innebär att säljaren har avhänt sig fordringen och inte har den kvar i sin bokföring. De betalningar som flyter in från kunden tillfaller oavkortat finansieringsföretaget och inte säljaren.

Redovisningsskyldighet inträder vid tillämpning av faktureringsmetoden när affärshändelsen bokförts eller borde ha bokförts. Vid tillämpning av bokslutsmetoden inträder redovisningsskyldighet när diskonteringen eller försäljningen sker. Kundfordringens nominella belopp i detta sammanhang är summan av beskattningsunderlaget och mervärdesskatten.

Avdrag för diskonto får inte göras. Det är alltså säljarens kreditförsäljning som ska redovisas senast när fordran överlåts. Överlåtelsen av fordran är däremot undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Detta överensstämmer med Skatterättsnämndens förhandsbesked 1999-03-02.

En belåning av ett avbetalningskontrakt eller en faktura som endast innebär att kontraktet eller fakturan har lagts som säkerhet för ett lån utlöser inte redovisningsskyldighet. Detta gäller även om finansieringsföretaget för säljarens räkning åtar sig inkassering av kundfordringen. Säljaren får i stället vid redovisning enligt bokslutsmetoden grunda redovisningen under det löpande beskattningsåret på de avräkningsbesked som finansieringsföretaget tillhandahåller. Om en belånad faktura återlöses, får tidigare redovisad utgående skatt inte minskas.

Först när det föreligger en konstaterad kundförlust får den utgående skatten minskas.

Kompletterande information

• Bevarande av fakturor
• Enkla bolag & partrederier
• Läs mer om kundförlust i Handledning för mervärdesskatt 2014, SKV 553, avsnitt 11.9.