Exempel på tillämpning

Exempel 1: Ändrad användning av lös egendom/maskin

År 1

Ett företag med s.k. blandad verksamhet har under året köpt en maskin för 500 000 kronor inklusive mervärdesskatt på 100 000 kronor. Avdrag för ingående skatt medges med 75 000 kronor, eftersom maskinen till 75 procent används i den del av verksamheten som medför skattskyldighet.

År 2

Användningen av maskinen förändras. Det konstateras vid årets slut att den till 79 procent använts i den del av verksamheten som medför skattskyldighet. Ingen jämkning ska ske eftersom förändringen understiger 5 procentenheter (8 a kap. 5 § 2 ML).

År 3

Användningen ändras så att maskinen konstateras ha använts till 90 procent i den del av verksamheten som medför skattskyldighet. Maskinen är en s.k. investeringsvara eftersom den ingående skatten vid köpet uppgick till minst 50 000 kronor (8 a kap. 2 § första stycket 1 ML). Jämkningsåret, år 3, är inom den s.k. korrigeringstiden. Ursprungsbeloppet uppgår till 100 000 kronor. Skillnaden mellan avdragsrätten vid korrigeringstidens början och avdragsrätten efter förändringen är 15 procentenheter (75 – 90). Jämkningsbeloppet för år 3 kan därför beräknas till en femtedel (korrigeringstiden är 5 år) av 15 procent av ursprungsbeloppet på 100 000 kronor d.v.s. till 3 000 kronor (8 a kap. 4 § första stycket 2 ML). Jämkningen redovisas i mervärdesskattedeklarationen för den första redovisningsperioden år 4 genom att ytterligare avdrag för ingående skatt görs med 3 000 kronor (13 kap. 28 a § första stycket ML).

År 4

Användningen ändras på nytt så att maskinen konstateras ha använts till 40 procent i den del av verksamheten som medför skattskyldighet. Skillnaden mellan avdragsrätten vid korrigeringstidens början och avdragsrätten efter förändringen är 35 procentenheter (75 – 40). Jämkningsbeloppet för år 4 kan därför beräknas till en femtedel av 35 procent av ursprungsbeloppet på 100 000 kronor d.v.s. 7 000 kronor (8 a kap. 4 § första stycket 1 ML). Jämkningen redovisas i mervärdesskattedeklarationen för den första redovisningsperioden år 5 genom att avdrag för ingående skatt minskas med 7 000 kronor (13 kap. 28 a § första stycket ML).

År 5

Användningen under året konstateras ha varit densamma som under inköpsåret. Någon jämkning behöver därför inte göras.

År 6

Maskinen säljs under året. Eftersom korrigeringstiden gått till ända sker ingen jämkning (8 a kap. 6 § ML).

Exempel 2: Ändrad användning av lös egendom/personbil

År 1

Ett byggföretag köper år 1 en skåpbil. Skåpbilens totalvikt överstiger inte 3 500 kg och är därmed en personbil enligt 1 kap. 13 § ML. Byggföretaget gör därför inget avdrag för den ingående skatt (90 000 kronor) på inköpet.

År 3

Under året höjs totalvikten till över 3 500 kg. Fordonet blir därmed enligt ML:s mening en lastbil som inte omfattas av avdragsförbudet.

Genom totalviktsökningen ändrar skåpbilen karaktär till att medföra rätt till avdrag för ingående skatt. Byggföretaget kan då med hjälp av jämkning tillgodoräkna sig avdrag för delar av den ingående skatt som är hänförlig till inköpet av skåpbilen. Avdrag för ingående skatt får alltså ske med 18 000 kronor (90 000/5) för år 3.

År 4 och 5

Avdrag för ingående skatt får ske med 18 000 kronor (90 000/5) för respektive år förutsatt att bolaget fortfarande innehar fordonet under resten av korrigeringstiden och ingen ändrad användning i övrigt inträffar.

Exempel 3: Försäljning av lös egendom

År 1

Ett företag har år 1 köpt en maskin för 925 000 kronor inklusive mervärdesskatt med 185 000 kronor. Eftersom företagets verksamhet är blandad har avdrag vid inköpet medgetts med 40 procent eller med 74 000 kronor.

Åren 4-5

Maskinen säljs år 4 för 400 000 kronor. Utgående skatt redovisas med 100 000 kronor, d.v.s. 25 procent av 400 000 kronor.

Maskinen är en s.k. investeringsvara eftersom den ingående skatten vid inköpet översteg 50 000 kronor. Försäljningen sker inom korrigeringstiden.

Enligt bestämmelserna i 8 a kap. 4 § första stycket 3 ML ska jämkning ske vid försäljning av lös egendom om omsättningen är skattepliktig och under förutsättning att inköpet av varan endast delvis medfört avdragsrätt. Förutsättningar för jämkning på grund av försäljningen av maskinen finns alltså.

Ursprungsbeloppet är 185 000 kronor. Skillnaden mellan avdragsrätten vid korrigeringstidens början och avdragsrätten på grund av försäljningen är 60 procentenheter (40 – 100). Återstoden av korrigeringstiden är 2 år (åren 4 och 5).

Jämkningsbeloppet är 2/5 (återstoden av tiden) av 60 procent av ursprungsbeloppet på 185 000 kronor d.v.s. 44 400 kronor.

Eftersom detta jämkningsbelopp understiger det spärrbelopp för jämkning som anges i 8 a kap. 9 § ML ska ytterligare avdrag för ingående skatt göras med 44 400 kronor.

Avdraget görs i mervärdesskattedeklarationen för den första redovisningsperioden år 5 (året efter jämkningsåret).

Exempel 4: Ändrad användning av fastighet

År 1

Fastighetsägaren genomför år 1 en ombyggnad av sin kontorsbyggnad. Fastighetsägaren bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet i byggnaden. Avdrag sker därför för hela den ingående skatten på 200 000 kronor som löper på de utförda byggåtgärderna. Åtgärderna har berört byggnadens fyra lika stora lokaler i lika stor omfattning.

År 2

Det sker inte någon förändring av användningen av byggnaden. Någon jämkning ska därför inte ske.

År 3

Fastighetsägaren behöver inte längre en av lokalerna och hyr ut denna lokal till en hyresgäst som bedriver mervärdesskattefri verksamhet. Byggnadens användning i mervärdesskattepliktig verksamhet minskar alltså till 75 procent.

Fastigheten är en investeringsvara eftersom den ingående skatten på kostnaderna för ombyggnaden uppgått till minst 100 000 kronor. Den förändrade användningen sker inom korrigeringstiden. Grund för jämkning finns därför.

Ursprungsbeloppet för hela ombyggnaden uppgår till 200 000 kronor. Skillnaden mellan avdragsrätten vid korrigeringstidens början och avdragsrätten efter förändringen är 25 procentenheter (100 - 75). Jämkningsbeloppet för år 3 kan därför beräknas till en tiondel (korrigeringstiden är 10 år) av 25 procent av ursprungsbeloppet på 200 000 kronor, d.v.s. till 5 000 kronor.

Jämkningsbeloppet redovisas som en minskning av den ingående skatten med 5 000 kronor i mervärdesskattedeklarationen för den första redovisningsperioden år 4.

Åren 4–10

Om samma förhållanden finns under dessa år som vid utgången av år 3 sker jämkning på motsvarande sätt genom att den ingående skatten minskas med 5 000 kronor för vart och ett av åren.

Exempel 5: Överlåtelse av verksamhet

En fastighet används till 50 procent i företagets mervärdesskattepliktiga verksamhet. Fastigheten omfattas inte av frivillig skattskyldighet. På grund av tidigare ändrad användning med avseende på avdragsrätten för ingående skatt sker jämkning genom att företaget årligen återbetalar mervärdesskatt med 5 000 kronor.

Fastigheten överlåts inom korrigeringstiden i samband med att hela verksamheten överlåts. Överlåtelsen är undantagen från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. 25 § ML.

Köparen är skattskyldig för mervärdesskatt och övertar därför säljarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i 8 a kap. 11 § ML. Detta innebär också att köparen ska fortsätta den årliga jämkningen som säljaren varit skyldig att göra på grund av tidigare ändrad användning.

Säljaren ska till köparen lämna över en sådan särskild handling som avses i 8 a kap. 15 § ML. Av denna handling ska sådana uppgifter framgå att köparen kan fullgöra sin skyldighet att jämka tidigare avdrag för ingående skatt. Köparen ska också i förekommande fall kunna utnyttja sin rätt att genom jämkning göra ytterligare avdrag för ingående skatt.

Exempel 6: Försäljning av fastighet

År 1

En byggnad uppförs under året och används i sin helhet i mervärdesskattepliktig verksamhet. Fastighetsägaren gör därför avdrag för hela den ingående skatten på 1 miljon kronor som löper på uppförandet av byggnaden.

År 2

Ingen försäljning eller ändrad användning sker. Någon jämkning ska därför inte ske.

År 3

Försäljning av fastigheten sker till en köpare som själv är skattskyldig för mervärdesskatt. Avtal om att säljaren ska jämka ingående skatt på grund av själva överlåtelsen träffas inte mellan parterna varför köparen övertar säljarens rättighet och skyldighet att jämka enligt bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML.

Eftersom det inte skett någon förändrad användning av fastigheten under säljarens innehavstid ska denne inte heller jämka på grund av sådana ändringar.

Säljaren ska till köparen lämna över en sådan särskild handling som avses i 8 a kap. 15 § ML. Av denna handling ska sådana uppgifter framgå att köparen kan fullgöra sin skyldighet att jämka tidigare avdrag för ingående skatt. Köparen ska också i förekommande fall kunna utnyttja sin rätt att genom jämkning göra ytterligare avdrag för ingående skatt.

Köparen använder fastigheten i sin helhet i en mervärdesskattepliktig verksamhet. Någon jämkning för år 3 blir därför inte heller aktuell för köparen.

År 4

Ingen försäljning eller ändrad användning sker. Skäl för jämkning finns inte.

År 5

Försäljning av fastigheten sker till en köpare som inte är intresserad av att ta över säljarens rättighet och skyldighet att jämka. Anledningen till att köparen inte vill överta ansvaret för jämkningen är att denne inte avser att använda fastigheten i mervärdesskattepliktig verksamhet. Parterna har därför i samband med fastighetsöverlåtelsen särskilt avtalat om att säljaren ska jämka (8 a kap. 12 § första stycket ML).

Fastigheten är en investeringsvara eftersom den ingående skatten på uppförandekostnaden uppgick till minst 100 000 kronor. Överlåtelsen sker inom korrigeringstiden.

Ursprungsbeloppet är 1 miljon kronor och skillnaden mellan avdragsrätten vid korrigeringstidens början och avdragsrätten efter försäljningen är 100 procentenheter (100 - 0). Fastighetsförsäljningen innebär ju att någon användning i mervärdesskattepliktig verksamhet inte längre sker och att avdragsrätten för ingående skatt avseende fastigheten därmed upphör.

Det årliga jämkningsbeloppet utgör 1/10 (korrigeringstiden är 10 år) av 100 procent av 1 miljon kronor d.v.s. 100 000 kronor.

Vid överlåtelse av investeringsvaror ska jämkningen ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av tiden enligt 8 a kap. 7 § andra stycket ML. Den återstående delen av korrigeringstiden är 6 år (åren 5–10).

Säljarens totala jämkningsbelopp blir därför 600 000 kronor (6 år à 100 000 kr). Redovisningen av jämkningsbeloppet sker i den andra redovisningsperioden efter den då överlåtelsen skedde (13 kap. 28 a § ML).

Köparen övertar inte rättigheten och skyldigheten att jämka. Köparen kan därför inte genom jämkning göra avdrag för säljaren jämkningsbelopp om han senare ändrar användningen av fastigheten.

Exempel 7: Ändrad användning, minskad avdragsrätt vid frivillig skattskyldighet

Jämkning till den skattskyldiges nackdel vid ändrad användning.

År 1

En lokal byggs om under året. Den ingående skatten för ombyggnaden uppgår till 200 000 kronor. Lokalen hyrs ut till en person som är skattskyldig enligt ML. Uthyraren blir frivilligt skattskyldig år 1 (9 kap. 1 § ML). Avdrag medges med 200 000 kronor. Avdraget fördelas med 20 000 kronor per korrigeringsår. Räkenskapsår = kalenderår.

År 5

Under året flyttar hyresgästen ut och lokalen hyrs i stället ut till en hyresgäst med verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt ML. Det innebär en ändrad användning (8 a kap. 4 § ML). Den del av avdraget på 200 000 kronor som löper på år 5, d.v.s. 20 000 kronor, jämkas till uthyrarens nackdel (8 a kap. 6 och 8 §§ ML). Redovisning av jämkningen ska ske i mervärdesskattedeklarationen för den första redovisningsperioden under år 6 (13 kap. 28 a § ML).

År 6-10

Om den skattefria hyresgästen fortsätter att vara kvar i lokalen sker motsvarande jämkningsåtgärder för varje kvarstående år av korrigeringstiden (8 a kap. 7 § ML).

Exempel 8: Ändrad användning, ökad avdragsrätt vid frivillig skattskyldighet

Jämkning till den skattskyldiges fördel vid ändrad användning.

År 1

Under året färdigställs en byggnad. Den ingående skatten på kostnaderna för byggarbetena uppgår till 2 000 000 kronor. I byggnaden finns fem lika stora lokaler (lokalerna 1–5). Produktionskostnaden är lika hög för varje lokal. Det år byggnaden färdigställs medges delvis avdrag för ingående skatt eftersom fastighetsägaren då blir frivilligt skattskyldig för uthyrning av lokalerna 1–3 (9 kap. 1 § ML). Lokalerna 4–5 hyrs ut till personer med skattefri verksamhet.

Avdrag medges med 1 200 000 kronor (3 lokaler à 400 000 kronor). Avdraget fördelas med 120 000 kronor per år under korrigeringstiden.

År 5

Under året byts dock hyresgästen i lokal 4 ut. En hyresgäst med skattepliktig verksamhet flyttar in i lokalen. Fastighetsägaren blir frivilligt skattskyldig för lokal 4 under år 5 (9 kap. 1 § ML).

År 5 medges därför genom jämkning ytterligare avdrag med 40 000 kronor (8 a kap. 4 § ML). Jämkningen avser den del av den ingående skatten för byggnationen av lokal 4 som löper på år 5. Mervärdesskatten på kostnaden för byggnationen av lokal 4 uppgår till 400 000 kronor och fördelas på 10 korrigeringsår med 40 000 kronor på varje sådant år (8 a kap. 6 § ML). Avdraget medges i mervärdesskattedeklarationen som avser den första redovisningsperioden under år 6 (13 kap. 28 a § ML).

År 6–10

Om den skattepliktiga hyresgästen fortsätter att vara kvar i lokalen medges ytterligare avdrag genom jämkning på motsvarande sätt för varje kvarstående år av korrigeringstiden..

Exempel 9: Jämkning av retroaktivt avdrag vid frivillig skattskyldighet

Retroaktivt avdrag för tidigare ägares ingående skatt. Ändrad användning.

År 1

A uppför en byggnad under år 1. Den ingående skatten uppgår till 500 000 kronor.

År 3

Byggnaden överlåts till B. A har inte tagit byggnaden i bruk före överlåtelsen. B blir frivilligt skattskyldig i juli år 3 för halva byggnaden. Resterande del av byggnaden förblir outhyrd. B har räkenskapsår som slutar den 30 april.

B medges avdrag med 250 000 kronor enligt bestämmelserna om retroaktivt avdrag i 9 kap. 8 § ML. Beloppet fördelas på 10 korrigeringsår (räkenskapsår) med 25 000 kronor per år.

År 6

Under hösten bygger B om hela byggnaden till bostad. Jämkning ska då ske på grund av ändrad användning (8 a kap. 4 § ML). Den ändrade användningen inträffar under räkenskapsåret 1 maj år 6–30 april år 7. Vid utgången av det räkenskapsåret är bostaden färdigställd. För det räkenskapsåret ska då 25 000 kronor ”jämkas bort” (8 a kap. 8 § ML). Jämkningen ska redovisas i mervärdesskattedeklarationen för den första redovisningsperioden efter den 30 april år 7 (13 kap. 28 a § ML).

År 7–12

Årlig jämkning ska sedan ske för varje kvarstående år av korrigeringstiden, trots att B inte längre är frivilligt skattskyldig (8 a kap. 7 § ML).

Exempel 10: Överlåtaren jämkar vid frivillig skattskyldighet

Jämkning hos överlåtare av fastighet på grund av ändrad användning hos denne före överlåtelsen.

År 1

Under året blir A frivilligt skattskyldig (9 kap. 1 § ML). Mervärdesskatten på byggkostnader uppgår till 2 100 000 kronor.

I fastigheten finns tre lokaler (lokalerna 1–3). Av den ingående skatten löper 500 000 kronor på lokal 1, 700 000 kronor på lokal 2 och 900 000 kronor på lokal 3.

Lokal 1 hyrs ut till en läkare medan lokal 2 hyrs ut till en revisionsbyrå och lokal 3 till en möbelaffär. Räkenskapsår = kalenderår.

A medges avdrag för ingående skatt med 700 000 kronor för lokal 2 och med 900 000 kronor för lokal 3. Mervärdesskatten på byggkostnaderna har debiterats i samma period som den frivilliga skattskyldigheten inträder. Det är alltså inte fråga om något retroaktivt avdrag.

År 3

Under året flyttar revisionsbyrån ut och en tandläkare hyr i stället lokal 2.

Jämkning sker då för året med 70 000 kronor (8 a kap. 4, 6, 7 och 8 §§ ML).

År 4

Under året flyttar läkaren ut ur lokal 1 och en advokat flyttar in. A blir frivilligt skattskyldig för uthyrningen till advokaten.

Avdrag medges med 50 000 kronor för året genom jämkning för lokal 1. Jämkning sker med 70 000 kronor för lokal 2 (8 a kap. 4, 6, 7 och 8 §§ ML).

År 5

Under året överlåter A fastigheten till B. Parterna avtalar inte att A ska jämka på grund av överlåtelsen och inte heller att den frivilliga skattskyldigheten ska upphöra (8 a kap. 12 § ML och 9 kap. 5 och 6 §§ ML). A ska dock ”slutföra” den jämkning som han påbörjat på grund av ändrad användning (8 a kap. 7 och 12 §§ ML). Sådan har skett i lokalerna 1 och 2.

För lokal 1 får A genom jämkning ytterligare avdrag med 300 000 kronor (6 år à 50 000 kr). För lokal 2 ska A genom jämkning återbetala till staten 420 000 kronor (6 år à 70 000 kr).

År 6–10

Det presumeras att lokalerna under återstoden av korrigeringstiden kommer att ha den användning som de hade vid överlåtelsen av fastigheten. Det innebär att B vid en senare eventuell ändrad användning av lokalerna i fastigheten ska göra sin jämkningsbedömning utifrån uthyrningsförhållandena i lokalerna då han förvärvade fastigheten. Om B kommer att använda lokal 1 i skattefri verksamhet ska han jämka till sin nackdel. Om B kommer att använda lokal 2 i skattepliktig verksamhet har han rätt att jämka till sin fördel. Det förutsätts då att övriga krav för jämkning är uppfyllda..

Exempel 11: Oriktig uppgift i jämkningshandling vid frivillig skattskyldighet

En fastighet överlåts. Vid förvärvarens senare ändrade användning av fastigheten framkommer att han fått oriktig uppgift i jämkningshandlingen från säljaren.

År 1

A uppför en byggnad år 1. Byggnaden kommer fr.o.m. samma år att helt omfattas av frivillig skattskyldighet. A gör avdrag med 9 000 000 kronor avseende mervärdesskatt som debiterats på slutfaktura. Samma år uppför han en tillbyggnad och gör avdrag för mervärdesskatt avseende denna med 1 000 000 kronor. Avdraget görs i samband med att A blir frivilligt skattskyldig även för tillbyggnaden.

År 4

Under året överlåter A fastigheten till B. Denne tar över den frivilliga skattskyldigheten (9 kap. 5 § ML). Parterna begär alltså inte att den frivilliga skattskyldigheten ska upphöra. Parterna avtalar inte heller enligt 8 a kap. 12 § ML att överlåtaren ska jämka på grund av överlåtelsen. Jämkningsskyldigheten på grund av överlåtelsen går därför över på förvärvaren B.

Vid överlåtelsen lämnar A till B en jämkningshandling som avses i 8 a kap. 15 § ML. I denna tar A upp den ingående skatten om 9 000 000 kronor, men inte mervärdesskatten avseende tillbyggnaden.

År 6

Under året byter B ut den skattskyldiga hyresgästen i tillbyggnaden mot en hyresgäst som inte är skattskyldig.

Jämkning ska ske med 100 000 kronor för år 6 och senare med 100 000 kronor för varje återstående år av korrigeringstiden om skattefri hyresgäst är kvar i lokalen då. Jämkningen ska fullgöras av överlåtaren A på grund av bristfällig handling (8 a kap. 12 § tredje stycket ML).

Kompletterande information

• Specialregler för redovisningstidpunkt för jämkning, se Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 553), avsnitt 16.11