Varor

Överlåtelse mot ersättning

Omsättning av varor definieras i ML som att en vara överlåts mot ersättning eller tas i anspråk genom uttag. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet säger att med ”leverans av varor” avses överföring av rätten att som ägare förfoga över materiella tillgångar. Det unionsrättsliga begreppet ”leverans av varor” grundar sig på en enhetlig definition som inte får variera från en medlemsstat till en annan. Det innebär att ”leverans av varor” i mervärdesskattehänseende kan anses ha skett i en viss situation även om någon äganderättsövergång enligt den nationella civilrätten inte har skett. Det framgår också av mervärdesskattedirektivet att ”leverans av varor” ska ske mot ersättning. (2 kap. 1 § första stycket 1 ML, Artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet, Artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet).

Skatteverket anser att begreppet ”omsättning av varor” i ML har samma innebörd som begreppet ”leverans av varor mot ersättning” i mervärdesskattedirektivet. Innebörden av begreppen ”omsättning av varor” i 2 kap. 1 § ML och ”leverans” i 1 kap. 3 § ML är oberoende i förhållande till svenska civilrättsliga bestämmelser om äganderättsövergång och leverans.

Rätten att förfoga över varan såsom ägare överförs

I och med att ett överlåtelseavtal fullföljts förfogar köparen över varan med äganderätt och en omsättning enligt 2 kap. ML får anses ha skett. Omsättning bör däremot inte anses ha skett om ett överlåtelseavtal ingås med sådant innehåll att det är uppenbart att köparen inte förfogar över egendomen som ägare. Exempel på sådana omständigheter kan vara att han inte har rätt att överlåta, hyra ut, upplåta panträtt i, förflytta eller låta rätten till egendomen övergå till annan genom arv eller testamente. Ett sådant synsätt får enligt Skatteverket anses överensstämma med artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet.

Även om begreppet omsättning av varor har en särskild unionsrättslig innebörd kan ändå, vid bedömningen av om överföring av rätten att förfoga över egendom har övergått på köparen, viss ledning hämtas från civilrätten vad gäller äganderättens övergång. Äganderätten innebär att ägaren får utnyttja egendomen som han vill, såvida inte begränsningar följer av lag eller av avtal som han själv ingått.

Som äganderätt klassificeras också den begränsade äganderätt som följer av avbetalningsköp i enlighet med konsumentkreditlagen (2010:1846) respektive lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. där säljaren förbehållit sig rätten att återta varan om betalning uteblir. Motsvarande bestämmelse finns i mervärdesskattedirektivet, där leverans av vara jämställs med överlämnande av vara enligt avbetalningsköp enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har erlagts (artikel 14.2 b i Mervärdesskattedirektivet).

Rättsfall: Nationell civilrätt inte avgörande

EU-domstolen har tolkat begreppet ”leverans av varor” enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet. Begreppet innefattar enligt domstolen samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till den. Detta gäller även om någon äganderättsövergång i rättslig mening inte förekommit (C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, punkterna 7 och 9).

Rättsfall: Mer än en person kan förfoga såsom ägare

EU-domstolen har konstaterat att medlemsstaternas tillämpning av begreppet samägande visar att rätten att såsom ägare förfoga över egendom kan innehas av mer än en person (C-63/04, Centralan Property).

Rättsfall: Tillskott av apportegendom var omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att tillskott av tillgångar till ett nybildat bolag mot ersättning i form av aktier var en omsättning. Avsikten var att bolaget skulle skjuta till sin verksamhet till marknadsvärdet i utbyte mot aktier i ett nybildat bolag (RÅ 2008 not. 1).

Rättsfall: Sale and leaseback av fordon

Kammarrätten har i två domar bedömt omsättningsbegreppet i s.k. sale- and leasebacktransaktioner avseende fordon. Vad gäller omsättningsbegreppet hänvisade domstolen i en av domarna till målet C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, där EU-domstolen klargjort att med ”leverans av varor” avses inte bara överföringar av äganderätten i enlighet med berörd nationell lag utan all överföring av en vara, som ger den förvärvande parten möjlighet att disponera godset som om han eller hon vore ägare till det. Kammarrätten anförde att den inte kunde finna annat än att transaktionerna enligt köpekontrakt och anknytande leasingavtal i det aktuella fallet medfört övergång av så primära och väsentliga äganderättsfunktioner att det köpande bolaget skulle anses som ägare och att överlåtelsen utgjorde omsättning i ML:s mening. Frågan om leverans har skett skulle enligt kammarrättens mening bedömas enligt kontraktsrättsliga principer (KRNS 1999-10-19, mål nr 4854-1998 och 4945-1998, och KRNS 2000-10-17, mål nr 6450–6451-1998).

Rättsfall: Säkerhetsöverlåtelse

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked bedömt frågan om en säkerhetsöverlåtelse av egendom i form av lösöreköp enligt lagen (1845:50 s. 1) om handel med lösören som köparen låter i säljarens vård klarbliva. Lösöreköpsavtalet avsåg en säkerhetsöverlåtelse till en bank av egendom som var kvar hos kredittagaren och syftade till att skapa ett sakrättsligt giltigt skydd i egendomen. Skatterättsnämnden ansåg att avtalet innebar att det var säljaren och inte banken som faktiskt förfogade som ägare över den aktuella egendomen. Avtalet innebar följaktligen inte att bolaget överlät varor mot ersättning till banken. Någon omsättning av varor hade därmed inte skett (SRN 2008-12-17, dnr 46-07/I).

Stöld

Det förekommer att företagare genom stöld eller förskingring förlorar de kontanta medel som uppburits för tillhandahållna varor eller tjänster. Denna förlust påverkar inte den mervärdesskatt som ska redovisas för omsättningarna. Det gäller oavsett om förlusten är att anse som driftsförlust eller som kapitalförlust vid inkomstbeskattningen.

Rättsfall: Stöld är inte leverans mot ersättning

EU-domstolen har uttalat att stöld av varor inte kan anses vara en leverans av varor mot ersättning enligt artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet. Stöld av varor innebär per definition att den person som utsatts för stölden inte får betalt. Det är heller inte fråga om en leverans av varor enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet eftersom stölden inte medför att den som begått gärningen har befogenhet att förfoga över varorna på samma villkor som ägaren, utan endast är innehavare av den stulna egendomen (C-435/03, BATI och Newman).

Omsättning i flera led

För varje led måste avgöras om rätten att förfoga över varan såsom ägare har överförts. Skatteverket anser att i de fall det finns avtal mellan parterna i en transaktionskedja om inköp och vidareförsäljning av specifika varor och tjänster ska utgångspunkten vara att parterna i varje led har förvärvat rätten att som ägare förfoga över varor eller anses som förvärvare av tjänster. Det är under sådana förhållanden fråga om inköp och vidareförsäljning i varje led. Detta gäller även vid avtal som det som förelåg i RÅ 1997 not. 180 mellan sökandebolaget och återförsäljaren. Enligt Skatteverkets bedömning innebär utgången i C 185/01, Auto Lease Holland, därmed ingen förändring av rättsläget vid en jämförelse med RÅ 1997 not. 180.

Rättsfall: Äganderätten överfördes i båda leden enligt avtalet – två omsättningar

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden prövat frågan om en omsättning av drivmedel skett i mervärdesskattehänseende. Sökandebolaget köpte drivmedlet från återförsäljaren och sålde sedan det till kontokortskunden med omedelbar leverans direkt från återförsäljaren till kunden. Skatterättsnämnden ansåg att drivmedlet fick anses övergå med äganderätt först från återförsäljaren till sökandebolaget och därefter från sökandebolaget till kontokortskunden, d.v.s. i enlighet med de avtal om inköp och vidareförsäljning som ingåtts mellan parterna (RÅ 1997 not. 180).

Rättsfall: Den part som var mellanled förfogade aldrig över bensinen såsom ägare – en omsättning

EU-domstolen har uttalat att det inte är fråga om leverans av bränsle enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet från leasegivaren till leasetagaren i det fallet när leasetagaren tankar leasingfordonet med bränsle som köps på bensinstationer, trots att bränsleinköpet görs i leasegivarens namn för dennes räkning. Enligt EU-domstolen hade leasetagaren i det aktuella målet rätt att förfoga över bränslet som om han var ägare till detsamma. Leasetagaren tog nämligen emot bränslet direkt vid bensinstationerna och leasegivaren hade inte vid något tillfälle befogenhet att bestämma på vilket sätt och till vad bränslet skulle användas (C-185/01, Auto Lease Holland).

Överföring av varor till annat EU-land

Överföring av varor till annat EU-land jämställs med omsättning under vissa förutsättningar (2 kap. 1 § tredje stycket ML).