Uttag av tjänster i allmänhet

Uttag av tjänster

Bestämmelserna om uttag av tjänster säkerställer att tjänster som tillhandahålls och en rörelses tillgångar som används för privata ändamål beskattas (jfr t.ex. C-258/95 Fillibeck punkt 25, C-269/00 Seeling punkt 42 samt prop. 2002/03:5 s. 52 ff.).

Bestämmelserna kan delas upp i uttag vid tillhandahållande av tjänster och uttag vid användande av tillgångar.

Det finns också särskilda bestämmelser om uttag av tjänster på fastighetsområdet och för personbilar och motorcyklar.

Tillhandahållande av tjänster

Alla skattepliktiga tillhandahållanden av tjänster kan bli föremål för uttagsbeskattning.

Med uttag av tjänst förstås att en beskattningsbar person utan ersättning utför eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst i något av följande fall:

• för sitt eget bruk
• för personalens privata bruk
• för annat ändamål än den egna verksamheten (2 kap. 5 § första stycket 1 ML).

Det kan t.ex. röra sig om ett taxiföretag, som utför en gratis taxiresa.

Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken tjänsten ska ha tillhandahållits utan ersättning och utförts för eget eller personalens privata bruk eller, mer generellt, annat rörelsefrämmande ändamål.

Uttagsbeskattning kan alltså endast ske om tjänsten tillhandahålls utan ersättning. Om en tjänst tillhandahålls till underpris kan det i stället bli aktuellt att omvärdera beskattningsunderlaget.

Strikta rörelseutgifter beskattas inte

Skatteverket anser att tjänster som konsumeras inom ramen för den egna verksamheten inte ska anses utförda för rörelsefrämmande ändamål. De ska därmed inte uttagsbeskattas. Det kan exempelvis gälla när en avdelning utför tjänster åt en annan avdelning eller enhet inom samma bolag. Det kan däremot vara rörelsefrämmande när en beskattningsbar person utför tjänster som konsumeras av en annan fysisk eller juridisk person, även om tjänsterna tillhandahålls bolag inom samma koncern.

Enligt Skatteverket är ett tillhandahållande dock inte rörelsefrämmande om det framgår av omständigheterna att tjänsterna strikt är rörelseutgifter samtidigt som tillhandahållandet medför en tydlig nytta för den egna verksamheten. I det enskilda fallet måste därför en avvägning göras mellan den nytta företaget uppnår och den fördel som mottagaren av tjänsten får (Skatteverkets ställningstagande Uttagsbeskattning av tjänster för privat bruk eller rörelsefrämmande ändamål).

Självtjänster

Att s.k. självtjänster, med undantag för fastighetsområdet, inte ska uttagsbeskattas framgår av förarbetena (prop. 1993/94:99 s. 143 och 1994/95:57 s. 117). Till självtjänster som inte ska beskattas räknas t.ex. det fall när en beskattningsbar person tillhandahåller en tjänst till annan egen verksamhetsgren som inte medför skattskyldighet. Ett annat exempel på självtjänster är när en beskattningsbar person tillhandahåller en tjänst inom ramen för ett projekt som är en del av den verksamhet som företaget bedriver och som medför skattskyldighet. Jfr RÅ 1999 ref. 33 och förhandsbesked meddelat av Skatterättsnämnden 2001-03-05.

Rättsfall: Personalmåltider

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att det, mot bakgrund av EU-domstolens dom C-412/03, Scandic Gåsabäck, inte är förenligt med unionsrätten att beskatta ett bolag för uttag när det tillhandahåller sina anställda lunchmåltider mot ersättning som understiger kostnaden för den tillhandahållna tjänsten (RÅ 2005 ref. 20 samt RÅ 2005 not. 51).

Rättsfall: Måltider till affärskontakter

EU-domstolen har angett att servering av måltider utan ersättning till företagets affärskontakter i samband med sammanträden i företagets lokaler inte omfattas av uttagsbestämmelsen i artikel 26.1 i mervärdesskattedirektivet om måltidsserveringen kan ses som utgifter strikt för rörelsen (C-371/07, Astra-Zeneca).

Personalvårdsförmåner

Skattefria personalvårdsförmåner vid inkomstbeskattningen ska inte uttagsbeskattas enligt ML. Tillhandahållande av sådana förfriskningar till personal, som utgör skattefri personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11 § IL bör inte heller räknas som kost åt personal som kan uttagsbeskattas enligt ML. Detsamma bör gälla sedvanliga representationsmåltider, jfr 16 kap. 2 § IL.

Pedagogiska måltider m.m.

I vissa fall då arbetsgivaren tillhandahåller kost utan ersättning sker ingen uttagsbeskattning. Detta gäller vid pedagogiska måltider eller tillhandahållanden till vårdpersonal som vid måltiden har tillsynsskyldighet för senildementa inom äldreomsorgen och vårdpersonal som har skyldighet att inta måltid med förståndshandikappade.

Om den anställde betalar för kosten ska mervärdesskatt anses ingå i det betalda beloppet och redovisas av arbetsgivaren. Det blir inte aktuellt med någon omvärdering av beskattningsunderlaget i sådana situationer, även om denna betalning understiger marknadsvärdet.

Kommunernas uttag

Det blir ingen uttagsbeskattning när en kommun tar ut tjänster för eget behov. Sådana uttag är nämligen undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 29 § ML. I vissa fall ska emellertid en kommun uttagsbeskatta sig vid uttag av fastighetstjänster.

Användande av tillgångar

Med uttag av tjänst förstås också att en beskattningsbar person använder eller låter personalen använda en tillgång, inventarium, omsättningstillgång eller immateriell tillgång, som hör till verksamheten för annat ändamål än den egna verksamheten, exempelvis för privat ändamål. Detta gäller under förutsättning att den beskattningsbara personen har haft rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt vid förvärvet, tillverkningen eller hyran av varan (2 kap. 5 § första stycket 2 ML). Ett exempel på en sådan uttagssituation är när ett företag gratis och för privat bruk låter någon rida på en ridhäst som ingår i den ekonomiska verksamheten.

Bestämmelsen i ML motsvaras av artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet och kan tillämpas också när avdrags- eller återbetalningsrätten bara gäller för en del av mervärdesskatten vid s.k. blandad verksamhet.

En anläggningstillgång kan ha köpts in för att användas både i den ekonomiska verksamheten och för privat bruk. Om den beskattningsbara personen vid inköpet har valt att behandla tillgången i sin helhet som tillgång i rörelsen och därmed gjort avdrag för ingående skatt även för den privata delen, ska den privata användningen uttagsbeskattas. Denna valfrihet gäller inte fastigheter.

Uttagsbeskattning ska ske även vid ett privat nyttjande av en vara som vid förvärvet har undantagits från beskattning med stöd av bestämmelserna i 3 kap. 21 § ML, d.v.s. för skepp för yrkesmässig sjöfart m.m.

Tillgångar som hör till verksamheten

Det är inte bara användning av egendom som är tillgång i en verksamhet som kan medföra uttagsbeskattning. Uttrycket ”hör till verksamheten” inrymmer också tillgångar som ägs av någon annan än den beskattningsbara personen, t.ex. maskiner eller fordon som leasats för verksamheten.

Mer än ringa värde

Uttagsbeskattningen förutsätter att värdet av att använda tillgången är mer än ringa (2 kap. 5 § andra stycket ML).

Rättsfall: Uttagsbeskattning förutsätter avdragsrätt

Om den beskattningsbara personen inte har haft avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående skatt vid förvärvet av tillgången föreligger normalt inte en uttagssituation. EU-domstolen har nämligen konstaterat att systemet med mervärdesbeskattning av användning av en anläggningstillgång för privat bruk syftar till att förhindra att en beskattningsbar person får en oberättigad ekonomisk fördel i förhållande till en slutkonsument. Detta uppnås genom att den beskattningsbara personen betalar ett belopp som motsvarar det avdrag som slutkonsumenten inte hade rätt till. Syftet är vidare att garantera en överensstämmelse mellan avdrag för ingående skatt och uttaget av utgående skatt (C-72/05, Wollny, punkterna 35–36, se även C-230/94, Renate Enkler, punkt 33).

Rättsfall: Användning av en vara

EU-domstolen har uttalat att begreppet ”användning av en vara” enligt artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet ska ges en snäv tolkning. Detta innebär att användning av varor endast kan anses omfatta nyttjandet av själva tillgången. För det fall den beskattningsbara personen också tillhandahåller tjänster som är underordnade användningen och som inte medför avdragsrätt för ingående skatt, ska dessa tjänster inte beaktas vid uttagsbeskattningen (C-193/91, Mohsche).

Bevisfråga om användning

Enligt Skatteverket ska begreppet ”användning av en vara” i uttagssammanhang tolkas mot bakgrund av den EU-rättsliga praxis som finns. Syftet med motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet är att säkerställa en jämlik behandling av den beskattningsbara personen som tillhandahåller en tjänst för sitt eget eller personalens bruk och en slutlig konsument som kan disponera en tillgång när han så önskar. Enligt Skatteverket är det en bevisfråga om det finns förutsättningar för uttag av tjänst eller inte i det enskilda fallet. Vid bedömningen måste man beakta vilken slags vara det rör sig om, omfattningen av den beskattningsbara personens eller personalens faktiska användning, dispositionsrätt m.fl. omständigheter (Skatteverkets ställningstagande om beskattningsunderlag vid uttagsbeskattning för mervärdesskatt avseende privat användning av båt).

Rättsfall: Faktisk användning

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål som gällde uttagsbeskattning av en båt uttalat att en förutsättning för uttagsbeskattning är att uttag har skett, d.v.s. att tillgången rent faktiskt har använts för rörelsefrämmande ändamål. Samtidigt konstaterar domstolen att en effektiv uttagsbeskattning inte kan upprätthållas om bevisbördan odelat läggs på Skatteverket. Den beskattningsbara personen är normalt den ende som kan prestera en utredning om i vilken omfattning en vara har använts i rörelsen. Högsta förvaltningsdomstolen anser att om Skatteverket har visat att privat användning varit möjlig, ska den beskattningsbara personen lägga fram den utredning som behövs för att ta ställning i frågan om uttagsbeskattning, jfr RÅ 2001 ref. 22. Eftersom bolaget inte hade gjort sannolikt att mer än hälften av timmarna som båten använts hörde till användning i rörelsen, ansåg domstolen att uttagsbeskattning skulle ske för resterande timmar (RÅ 2008 ref. 72).

Skatteverket gör med anledning av domen från Högsta förvaltningsdomstolen följande bedömning. Till grund för uttagsbeskattning vid användning av en tillgång som hör till verksamheten ska i första hand ligga den faktiska användningen av tillgången för ändamål som faller utanför den ekonomiska verksamheten. I det fall den faktiska användningen av en tillgång i den ekonomiska verksamheten respektive utanför denna inte är klarlagd anser Skatteverket att uttagsbeskattning ska grundas på en uppskattad privat användning av tillgången. Allt under förutsättning att avdrag har skett för all ingående skatt vid anskaffningen av tillgången och att privat användning av denna visats ha varit möjlig (Skatteverkets ställningstagande Uttagsbeskattning för mervärdesskatt vid privat användning av en tillgång som hör till verksamheten). Läs även om vilka kostnader som ska ingå när man beräknar beskattningsunderlaget i dessa fall.

En företagsledare hade i ett mål hos kammarrätten gjort sannolikt att han inte använt bolagets båt för privat bruk mer än en vecka. Mervärdesskatten fastställdes därför med hänsyn till det faktiska förhållandet (KRNJ 2007-09-12, mål nr 2962−2963-06, 2964−2965-06).

Rättsfall: Gratis transport åt anställda

I ett mål vid EU-domstolen var det fråga om en arbetsgivare som tillhandahöll gratis transport åt anställda mellan deras bostad och arbetsplats. För ändamålet använde arbetsgivaren ett av företagets fordon. Företaget hade flera byggarbetsplatser som var belägna långt ifrån varandra och de var ofta inte tillgängliga med offentliga transportmedel. Dessutom växlade arbetarna mellan de olika arbetsplatserna. EU-domstolen uttalade att syftet med reglerna om uttag av tjänst enligt artikel 26.1 i mervärdesskattedirektivet är att säkerställa att den skattskyldige och den slutlige konsumenten behandlas lika. Den syftar vidare till att förhindra en icke-beskattning av rörelsens tillgångar som används för privat bruk.

Domstolen ansåg att transporten av anställda utan någon ersättning i princip sker för de anställdas privata bruk och därmed för andra ändamål än för rörelsen. Bestämmelsen är dock inte tillämplig när de villkor under vilka verksamheten bedrivs kräver att arbetsgivaren ordnar med transporten. Tillhandahållandet av transporten sker i ett sådant fall för ändamål som främjar rörelsen (C-258/95, Fillibeck).

Drivmedelsförmån beskattas inte

Skatteverket anser att en drivmedelsförmån vid inkomstbeskattningen p.g.a. privat körning med en bil som hör till arbetsgivarens verksamhet inte medför någon uttagsbeskattning enligt ML. Detta beror på den generella avdragsrätten i 8 kap. 16 § ML för driftkostnader.