Förvärv i verksamheten

Mervärdesskattelagen

Bestämmelserna om rätt till avdrag för ingående skatt finns i 8 kap. ML. I 8 a kap. ML finns bestämmelser om jämkning av ingående skatt som gäller s.k. investeringsvaror. Förutom det finns i 9 kap. ML särskilda bestämmelser om avdrag och jämkning av avdrag för ingående skatt som är hänförlig till frivillig skattskyldighet för upplåtelse av fastighet. Avdragsbestämmelserna i 8 kap. ML ligger också till grund för den återbetalningsrätt som i vissa fall finns för den som bedriver en verksamhet vars omsättning inte medför skattskyldighet. Bestämmelserna om återbetalning av ingående skatt finns i 10 kap. ML.

Huvudregeln om rätt till avdrag för ingående skatt finns i 8 kap. 3 § ML. Regeln innebär i huvudsak att den som är skattskyldig har rätt att göra avdrag för ingående skatt på förvärv eller import för den verksamhet som medför skattskyldighet. Bestämmelsen gäller också den som inte är skattskyldig, men som med stöd av 10 kap. ML har rätt till återbetalning av skatt. Till skillnad mot vad som gäller vid inkomstbeskattningen inträder avdragsrätten alltid vid ett tillfälle med hela det avdragsgilla beloppet. Någon motsvarighet till inkomstbeskattningens värdeminskningsavdrag finns alltså inte. I vissa fall kan det dock vara aktuellt med jämkning av ingående skatt. Avdragsrätten är i det närmaste generell, d.v.s. den omfattar alla slags anskaffningar med ett fåtal undantag.

Rättsfall:samband mellan avdragsrätt och skattskyldighet

Högsta förvaltningsdomstolen har iett förhandsbeskedsärendeansett att det ytterst är mervärdesskattedirektivet som avgör om det finns någon rätt till avdrag för ingående skatt. Vidare har domstolen ansett att det krävs korrespondens mellan avdragsrätt och skattskyldighet, d.v.s. föreligger inte skattskyldighet så föreligger inte heller avdragsrätt. Om dessa grundförutsättningar är uppfyllda är avdragsrätten enligt mervärdesskattedirektivet i princip generell. Bedömningar som görs i inkomstskattehänseende, t.ex. hur en intäkt eller ett avdrag ska behandlas och karaktäriseras, får därför inte någon avgörande betydelse för bedömningen av ML:s regler (RÅ 1999 not. 282).

Mervärdesskattedirektivet

Huvudregeln för avdragsrätt finns i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet. Där framgår att i den mån varor och tjänster används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner har personen rätt till avdrag för mervärdesskatt för varor eller tjänster som tillhandahållits av en annan beskattningsbar person i den medlemsstat där personen utför dessa transaktioner. Med beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet oberoende av dess syfte och resultat (artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet). Se vidare ekonomisk verksamhet.

Direkt samband mellan ingående och utgående transaktion

EU-domstolen har slagit fast att bestämmelserna om avdragsrätt i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag finns, för att avdragsrätt för ingående skatt ska medges den skattskyldige (se C- 240/05, Eurodental punkt 58; C- 98/98, Midland Bank punkt 24 och C- 408/98, Abbey National punkt 26). Vidare framgår av dessa domar att enligt en för mervärdesskatteordningen grundläggande princip ska mervärdesskatt utgå vid alla transaktioner i tillverknings- och distributionsleden och avdrag medges för ingående skatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna.

EU-domstolen har sagt att mervärdesskattesystemet ska vara fullständigt neutralt beträffande skattebördan för företagets hela ekonomiska verksamhet på villkor att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt, och att den ekonomiske aktören inte får påföras kostnaden för ingående skatt inom ramen för sin ekonomiska verksamhet utan möjlighet till avdrag (C- 408/98, Abbey National, punkt 35).

Enligt EU-domstolen innebär mervärdesskattedirektivets system att avdraget för ingående mervärdesskatt är kopplat till uppbörden av utgående skatt. Av det följer att även i fall då ett undantag från skatteplikt som föreskrivs i nationell rätt är oförenligt med mervärdesskattedirektivet, tillåter artikel 168 i direktivet inte att en beskattningsbar person får utnyttja detta undantag från skatteplikt och samtidigt göra gällande rätt till avdrag (C-319/12, MDDP, punkt 43 och 45).

Allmänna omkostnader, koppling till den ekonomiska verksamheten

Enligt EU-domstolen finns rätt till avdrag för den ingående skatt som är hänförlig till en beskattningsbar persons allmänna omkostnader eftersom sådana kostnader är en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter. Tjänsterna har i dessa fall i princip ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet (C- 16/00, Cibo, punkt 33).

Rätt till avdrag för ingående skatt som avser en beskattningsbar persons kostnader kan inte medges om mervärdesskatten avser verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattesystemet på grund av att den inte utgör ekonomisk verksamhet (C- 437/06, Securenta; C-435/05, Investrand; C- 77/01, EDM).

EU-domstolen har också kommit fram till att nationell lagstiftning inte får innehålla regler enligt vilka varken bolagsmännen eller bolaget får medges avdrag för den ingående skatten för kostnader för investeringar som bolagsmännen haft före bolagets bildande och registrering om dessa investeringar är gjorda för bolagets verksamhet och i avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet (C-280/10, Polski Trawertyn). Frågor kring avdragsrätten för förvärv före ett bolags bildande har berörts i fler domar från EU-domstolen (C-137/02, Faxworld).

Bevisbördan

När det gäller bevisbördan för att avdragsrätt föreligger och för att köparen är en beskattningsbar person har EU-domstolen slagit fast att det är den som begär avdrag för ingående skatt som ska styrka att villkoren för avdragsrätt är uppfyllda och särskilt att han eller hon är en beskattningsbar person (se mål 268/83, Rompelman, punkt 24).

Förvärv i verksamheten

En vara eller en tjänst anses som förvärvad eller införd i en verksamhet endast om varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten (se prop. 1993/94:99 s. 209).

Rättsfall: inköp i verksamheten

I ett mål vid Högsta förvaltningsdomstolen, som gällde frågan om anskaffningar av persondatorer skett för ett bolags verksamhet som medför skattskyldighet, beskrivs EU-domstolens praxis när det gäller inköp i verksamheten (RÅ 2004 ref. 112). I det följande lämnas en redogörelse för denna praxis:

• Bevisbördan för att avdragsrätt föreligger vilar på den skattskyldige.
• Eftersom avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet är det endast i den egenskap i vilken en person uppträder vid detta tillfälle som avgör om avdragsrätt föreligger (C- 97/90, Lennartz, punkt 8).
• Huruvida en beskattningsbar person i ett enskilt fall har köpt varor för att använda dessa i sin ekonomiska verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet, däribland vilket slags varor som berörs (C-97/90 Lennartz punkt 21, och C- 415/98 Bakcsi punkt 29 och C-118/11 Eon Aset Menidjmunt punkt 58).
• Om en vara med hänsyn till sin karaktär lämpar sig för såväl privat användning som användning i en ekonomisk verksamhet, måste alla omständigheter undersökas för att avgöra om varan faktiskt används med avsikt att erhålla inkomster (C- 230/94, Renate Enkler, punkt 27).
• Avdragsrätten förutsätter att de anskaffade varorna eller tjänsterna är direkt och omedelbart kopplade till den skattskyldiges utgående skattepliktiga transaktioner (C- 4/94 BLP Group punkt 19 och C- 98/98 Midland Bank punkt 24). Även om det inte finns något sådant direkt och omedelbart samband mellan inköpen och särskilda utgående transaktioner kan kostnaderna för köparen – som en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader och i denna egenskap – vara en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter. Inköpen har då ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet och rätt till avdrag finns på denna grund (C- 98/98, Midland Bank, punkt 31).

Kostnaderna i egen verksamhet

Skatteverket anser att ett moderbolag endast under en förutsättning har avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till inköp av projekteringstjänster som gäller ett dotterbolags fastighet. Så är fallet när moderbolaget visat att inköpet ska användas till moderbolagets skattepliktiga omsättningar. Avdrag medges om bolaget genom objektiva omständigheter styrker att de inköpta tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med en skattepliktig omsättning i bolaget eller att tjänsterna ingår i de allmänna omkostnaderna för den verksamhet som medför skattskyldighet för bolaget. Bedömningen av om avdragsrätt finns ska göras vid förvärvstillfället. Ett moderbolag kan i egenskap av ägare till andra bolag också ha andra ekonomiska intressen än att omsätta varor och tjänster i sin egen verksamhet. Om ett moderbolag köper in en tjänst åt ett dotterbolag och tar på sig kostnaden för detta uppkommer ingen rätt till avdrag för ingående skatt.

Skatteverket anser att ett bolag som samordnar inköp inom en koncern och som gör inköp av vara eller tjänst med avsikt att sälja den vidare till en kund normalt borde behandla detta som en kostnad och en intäkt i bokföringen (se Skatteverkets ställningstagande om avdragsrätt för mervärdesskatt vid s.k. vidarefakturering till andra bolag i en koncern). Principiellt är bokföringen inte avgörande för om avdragsrätt finns. När syftet med inköpet är att det ska användas för att fullgöra ett avtal om försäljning av skattepliktiga varor eller tjänster bör detta normalt avspegla sig i bokföringen, d.v.s. inköpet bokförs som en kostnad i verksamheten.

Rättsfall: ägardispositioner

Ett bolag som inte haft andra transaktioner än kostnader för att stödja sina dotterbolag, och som inte heller har vidarefakturerat dessa, saknar avdragsrätt enligt Kammarrättens bedömning. Åtgärderna hade närmast karaktär av normala ägardispositioner och enligt kammarrätten var det inte visat att bolaget bedrivit en ekonomisk verksamhet, eller att transaktionerna varit investeringar för en framtida verksamhet. Det förhållandet att bolaget i redovisningsperioder efter de i målet aktuella kommit att bedriva en ekonomisk verksamhet medförde ingen annan bedömning (KRNS 2010-04-14, mål nr 1290-09 m.fl.).

Utlägg

Ett utlägg för någon annans räkning är inte ett inköp i den egna verksamheten. Därför finns inte rätt till avdrag för den eventuella ingående skatt som ingår i utlägget.

För en utgift, som för säljaren är ett utlägg i denna mening, kan däremot avdragsrätten för ingående skatt under vissa föutsättningar tillfalla köparen. Läs mer om vad som krävs för att styrka avdragsrätt för köparen under Underlag för avdragsrätt.

Rättsfall: icke-ekonomisk verksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om avdragsrätt finns när en skattskyldig person även sysslar med sådant som inte utgör omsättning i ML:s mening och som i och med det faller utanför mervärdesskattesystemet. Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att avdragsrätt saknas för ingående skatt för forskningsprojekt som inte genererar några skattepliktiga utgående transaktioner till vilka respektive förvärv kan knytas (RÅ 2010 ref. 98). Läs även under Bidragsfinansierade verksamheter.

Rättsfall: samband mellan kostnaderna och ekonomiska verksamheten

EU-domstolen har uttalat att direktivet (artikel 168 i mer­värdes­skattedirektivet) ska tolkas så, att det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna och den ekonomiska verksamhet som den skattskyldige bedriver, om det inte föreligger omständigheter som visar att det uteslutande är denna ekonomiska verksamhet som har föranlett köpet av nämnda tjänster. Målet gällde ett företag som efter att ha sålt sina aktier köpt juridisk rådgivning i samband med en tvist med köparen beträffande fastställandet av den fordran som motsvarar försäljningspriset. Vid aktieförsäljning var företaget inte ännu skattskyldigt enligt bestämmelserna om mervärdesskatt. Det har inte framkommit i målet att företaget inte skulle ha köpt de aktuella konsulttjänsterna om företaget inte hade bedrivit ekonomisk verksamhet som är mervärdesskattepliktig. EUdomstolen ansåg därför att det inte fanns någon rätt till avdrag för den ingående skatt som betalats för de aktuella tjänsterna (C435/05, Investrand).

Rättsfall: inköp är inte kopplat till att få inkomster till verksamheten

Kammarrätten har uttalat att anskaffning av en dyrbar tavla (550 000 kronor) till ett vandrarhem och konferensanläggning inte syftat till att få inkomster till verksamheten eller varit en del av verksamhetens allmänna omkostnader varför det saknades förut­sättningar att medge det yrkade avdraget (KRNJ 2007-04-05, mål nr 4361-06).

Rättsfall: inte styrkt att ny verksamhet medför skattskyldighet

Kammarrätten har ansett att ett företag som uppgav sig ha påbörjat en ny verksamhet utöver den sedan tidigare bedrivna, inte kunnat styrka att den nya verksamheten medförde skatt­skyldighet. Därför medgavs inte avdrag för ingående skatt för inköp som uppgivits avse den nya verksamheten (KRNS 2005-09-16, mål nr 2638-05).

Kompletterande innehåll

• Redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt.
• Jämkning av ingående skatt.
• Återbetalning av ingående skatt.
• Ekonomisk verksamhet.
• Uttag av varor och tjänster.
• Utlägg och vidarefakturering.