Skattepliktiga varor

Snus

Tobaksskatt ska betalas för snus som hänförs till KN-nr 2403 i den Kombi­nerade nomenklaturen enligt för­ordning (EEG) nr 2658/87 (1 § tredje stycket LTS). Någon uttrycklig definition av vad som är snus finns inte i LTS.

KN-nr 2403 avser ett flertal olika tobaksvaror, däribland snus. Inte heller KN-nr 2403 innehåller någon definition av vad snus är.

Vid klassifice­ring av en vara till ett KN-nr ska Förklarande anmärkningar till den Kombinerade nomenklaturen (FAKN) användas (punkten 6 i Allmänna regler för tolkningen av Kombinerade nomenklaturen). FAKN kan därmed användas även vid bedömningar av om en vara är skattepliktig som snus eller inte. Snus definieras i FAKN som tobak i form av pulver eller korn som särskilt behandlats för att användas som snus men inte rökas.

Rättsfall: Snussatser som sålts till konsumenter

Kammarrätten har gjort flera likalydande uttalanden av allmän karaktär gällande vilka slags varor som är att anse som skattepliktiga enligt LTS. Bland annat uttalar kammarrätten att avgörande för frågan om en tobaksprodukt är skattepliktig enligt LTS är om varan, i det skick den befinner sig i vid försäljning till kund, kan hänföras till skattepliktigt snus eller till annan icke skattepliktig produkt. Vidare ger kammarrätten uttryck för hur hänvisningen till KN-nr 2403 ska tolkas och tillämpas (KRSU 2007-09-20, mål nr 1517-05, 1518-05, 1519-05 och 1520-05):

”Enligt 1 §, tredje stycket, första meningen, LTS, skall snus som hänförs till nr 2403 i Kombinerade nomen­klaturen beskattas. Nr 2403 avser ett flertal olika tobaks­varor. Dessa varor delas in i undergrupper, beteck­nade med s.k. KN-nr. Snus och tuggtobak har KN-nr 2403 99 10 och andra har KN-nr 2403 99 90. 1 §, tredje stycket, första meningen, LTS skall läsas mot­sats­vis. Det som inte är snus enligt den Kombi­nerade nomenklaturen nr 2403 skall inte beskattas som snus. LTS och den Kombinerade nomenklaturen innehåller ingen definition av vad snus är.

Enligt punkten 6 i de Allmänna bestämmelserna för tolkning av den Kombinerade nomenklaturen skall de Förklarande anmärkningarna användas vid klassifice­ring av en vara till ett KN-nr. Snus (2403 99 10) definieras i de Förklarande anmärkningarna (kapitel 24) som tobak i form av pulver eller korn som särskilt behandlats för att användas som snus men inte rökas. Andra (2403 99 90) anges omfatta bl.a.

1. Tobaksextrakt och -essenser enligt beskrivningen i de förklarande anmärkningarna till HS, nr 2403 första stycket 7, och
2. Tobaksmjöl (tobakspulver).

Enligt punkten 1 i de Allmänna bestämmelserna för tolk­ning av Kombinerade nomenklaturen är den fyr­siffriga koden ett s.k. tulltaxenummer. Tull­taxe­numret för varan kan sålunda fastställas till 2403. Enligt punkten 6 skall klassificeringen av varor till tull­taxe­undernumren (KN-nr) bestämmas med ledning av under­numrens lydelse och anmärkningarna till dessa under­nummer och av samma regler som vid fast­ställande av tulltaxenumren, i tillämpliga delar.

Enligt punkten 2 a i de Allmänna bestämmelserna för tolkning av Kombinerade nomenklaturen, skall en viss vara klassificeras till ett visst tulltaxenummer även när den är inkomplett eller inte färdigbearbetad, under förut­sättning att varan i detta skick har den kompletta eller färdigbearbetade varans huvudsakliga karaktär. Vidare skall en komplett eller färdigarbetad vara, som före­ligger i delar som är avsedda att sättas ihop, klassi­fi­ce­ras enligt samma tulltaxenummer som den hopsatta varan.”

I mål nr 1517-05 och 1518-05 var förutsättningarna sådana att ett bolag hade tillverkat och sålt s.k. snussatser innehållande 1 850 gram snusmjöl, soda och smakessenser. Varan hade före försäljning genomgått en värmebehandling för att steriliseras. Varan var i det skick den såldes så torr att den inte var bak- eller formbar, den saknade flera av de ingredienser som finns i snus och den hade heller inte genomgått fermentering. Dess­utom fanns endast en mindre mängd fritt nikotin i varan som innebar att brukaren inte kunde tillgodogöra sig nikotinet. För att frigöra nikotinet fordrades en fortsatt beredning av konsumenten bestående av att varan tillsattes soda som först blandats ut i vatten. Efter denna beredning var varan färdig att användas. Förutom vad som återgetts ovan gjorde kammar­rätten följande bedömning:

”Den vara som bolaget säljer är utseendemässigt inte likt snus. Produkten är helt torr och är inte bakbar. Det är ostridigt mellan parterna att det vid försäljning åter­står viss bearbetning av konsumenten för att varan skall få ett färdigt snus fulla egenskaper. En sådan egenskap som saknas är att produkten inte har tillräckligt med fritt nikotin vilket innebär att brukaren inte kommer att kunna tillgodogöra sig nikotinet. En annan ostridig upp­gift är att varan före försäljning genomgått en värme­behandling enbart för att döda förekomsten av bakte­rier och att detta är påkallat för att varan skall kunna användas som snus.

Regeringsrätten har i RÅ 1996 not. 297 ansett att den behandling som en viss tobaksprodukt skulle genomgå hos konsument var av enkel beskaffenhet och inte kunde hänföras till beredning av industriell natur. Konsumen­ten köpte i det fallet tobakskakor bestående av samman­pressad sönderdelad tobak. I köpet ingick också en flaska flavourextrakt. Tobaken bereddes av konsumen­ten genom att tobakskakan tillsattes utspädd flavour­extrakt och sedan fick detta torka i 20 timmar. Därefter snittades tobaken i en speciell skärapparat som också ingick i köpet. Efter ytterligare fem timmars torktid var tobaken färdig att brukas. Med hänsyn härtill var tobaks­produkten enligt Regeringsrätten att anse som skattepliktig röktobak.

Den behandling som återstår för konsumenten att genom­föra beträffande den i målen aktuella produkten får i jämförelse med Regeringsrättens avgörande också anses vara av enkel beskaffenhet. Med hänsyn till detta, den särskilda behandling som sker före leverans, syftet med produkten och att varan trots den torra konsistensen ändå innehåller den för snuset väsentliga ingrediensen tobak i tillräcklig mängd, finner kammarrätten vid en sammantagen bedömning att den försålda varan måste anses ha snusets huvudsakliga karaktär. Att snuset vid leverans inte innehåller den halt av fritt nikotin som krävs för att det till fullo skall kunna tillgodogöras brukaren är inte en i sammanhanget tillräcklig omstän­dighet för att ändra på denna bedömning. Varan är därför en tobaksvara som är hänförlig till snus enligt KN-nr 2403 99 10 och med det följer för bolaget skyldighet att betala tobaksskatt.”

I mål nr 1519-05 och 1520-05 var förutsättningarna sådana att ett bolag hade tillverkat och sålt en vara som bestod av en blandning av råtobak som såsats och värmebehandlats. Råtobaken hade innan försäljningen malts och skiktats. Vid såsningen tillsattes salt, fuktighetsbevarande ämnen, en viss mindre mängd soda (pH-höjande medel) och vatten. Värme­behandlingen genomfördes enbart i bakteriedödande syfte. Den vara som konsumenten köpte levererades i hinkar om två kilo tillsammans med bipackad soda och eventuella smakessenser. Varan var i det skick den såldes fuktad och bakbar och kunde inte ge upphov till frätskador i munnen. Enligt bolaget kunde varan dock inte användas som snus eftersom nikotinet i varan inte kunde tillgodogöras brukaren. För detta fordrades att varan tillsattes soda som först blandats med vatten. Efter till­redningen skulle blandningen vila i rumstemperatur i två dygn. Därefter var varan färdig att användas. Förutom vad som återgetts ovan gjorde kammarrätten följande bedömning:

”Den vara som bolaget säljer ser utseendemässigt ut som snus. Det är ostridigt mellan parterna att vid för­säljning återstår viss bearbetning av konsumenten för att varan skall få ett färdigt snus fulla egenskaper. En sådan egen­skap som saknas är att produkten inte har till­räckligt med fritt nikotin för att brukaren skall få någon riktig ’effekt’ av snuset. En annan ostridig upp­gift är att varan före försäljning genomgått en värme­behandling som ute­slutande sker i bakterie­dödande syfte. Varan har således före leverans till kunden genom­gått viss behandling för att senare kunna användas som snus.

Regeringsrätten har i RÅ 1996 not. 297 ansett att den behandling som en viss tobaksprodukt skulle genomgå hos konsument var av enkel beskaffenhet och inte kunde hänföras till beredning av industriell natur. Konsumen­ten köpte i det fallet tobakskakor bestående av samman­pressad sönderdelad tobak. I köpet ingick också en flaska flavourextrakt. Tobaken bereddes av konsumen­ten genom att tobakskakan tillsattes utspädd flavour­extrakt och sedan fick detta torka i 20 timmar. Därefter snittades tobaken i en speciell skärapparat som också ingick i köpet. Efter ytterligare fem timmars torktid var tobaken färdig att brukas. Med hänsyn härtill var tobaks­produkten enligt Regeringsrätten att anse som skattepliktig röktobak.

Den behandling som återstår för konsumenten att genomföra beträffande den i målen aktuella produkten får i jämförelse med Regeringsrättens avgörande också anses vara av enkel beskaffenhet. Med hänsyn till detta, den särskilda behandling som sker före leverans, syftet med produkten och att varan konsistensmässigt ser ut som ett snus, är bak- och formbart och innehåller den för snuset väsentliga ingrediensen tobak i tillräcklig mängd finner kammarrätten sammantaget att den för­sålda varan måste anses ha snusets huvudsakliga karaktär. Att snuset vid leverans inte innehåller den halt av fritt nikotin som krävs för att det till fullo skall kunna tillgodogöras brukaren är inte en i sammanhanget tillräcklig omständighet för att ändra på denna bedöm­ning. Varan är därför en tobaksvara som är hänförlig till snus enligt KN-nr 2403 99 10 och med det följer för bolaget skyldighet att betala tobaksskatt.”

Rättsfall: Är tobaksavfall som säljs till konsumenter för framställning av snus skattepliktigt?

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om två tobaksprodukter som ska användas för att göra snus är skattepliktiga enligt LTS. Produkterna skulle säljas till konsumenter för deras egen framställning av snus.

I ärendet hade bolaget gett in två varuprover av tobaken som ska säljas tillsammans med ett beredningsrecept. Det ena varuprovet bestod av tobak som bolaget importerar och det andra varuprovet bestod av spill från en tobaksprodukt som bolaget redan säljer. I båda varuproverna var det frågan om mycket finfördelad tobak. I beredningsreceptet framgick vilka övriga ingredienser och mängden av respektive ingrediens som behövs för att konsumenten ska kunna framställa snus. Bolaget kommer inte att erbjuda konsumenten att köpa de övriga ingredienserna men i beredningsreceptet informera om att ingredienserna finns tillgängliga hos i princip alla livsmedelsbutiker, färghandlare och apotek.

Tullverket har i ett yttrande i ärendet gjort bedömningen att båda varuproven ska klassificeras som tobaksavfall enligt KN-nummer 2401 30 00 och att produkterna inte är skattepliktiga som snus. Tullverket uttalade att denna bedömning inte påverkas av att produkterna i ett senare skede kan komma att kompletteras med andra ingredienser för snustillverkning.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde bedömningen att produkterna inte är skattepliktiga enligt LTS (HFD 2013 not. 43).

Rättsfall: Skatteplikt för en produkt bestående av bl.a. råtobakspulver för tillverkning av snus

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat skatteplikten för en produkt som är avsedd att användas av konsumenter för att tillverka snus för eget bruk. Produkten består av ett råtobakspulver och övriga ingredienser förutom vatten som behövs för att framställa snus samt en anvisning som beskriver hur konsumenten ska gå till väga för att tillverka snus.

Högsta förvaltningsdomstolen gör bedömningen att produkten i allt väsentligt motsvarar den produkt som var föremål för prövning i HFD not. 77. Av detta följer att tobaksskatt ska betalas för produkten enligt 1 § tredje stycket LAS (HFD 2014-12-15, mål nr 4599-13 och 4600-13).

Tuggtobak

Tobaksskatt ska betalas för tuggtobak som hänförs till KN-nr 2403 i den Kombi­nerade nomenklaturen enligt för­ordning (EEG) nr 2658/87 (1 § tredje stycket LTS). Någon uttrycklig definition av vad som är tuggtobak finns inte i LTS.

KN-nr 2403 avser ett flertal olika tobaksvaror, däribland tuggtobak. Inte heller KN-nr 2403 innehåller någon definition av vad tuggtobak är.

Vid klassifice­ring av en vara till ett KN-nr ska Förklarande anmärkningar till den Kombinerade nomenklaturen (FAKN) användas (punkten 6 i de Allmänna bestämmelserna för tolkning av den Kombinerade nomenklaturen). FAKN kan därmed användas även vid bedömningar av om en vara är skattepliktig som tuggtobak eller inte. Tuggtobak definieras i FAKN som tobak i form av strängar, stänger, remsor, tärningar eller kakor, som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och som särskilt behandlats för att tuggas men inte rökas.