På Rättslig Vägledning använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Jag förstår

OBS: Nedan visas versionen från 4 nov 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

OBS: Nedan visas versionen från 4 nov 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

På Rättslig Vägledning använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Jag förstår
Meny

De finansiella instituten ska lämna kontrolluppgifter för rapporteringspliktiga finansiella konton enligt reglerna med anledning av FATCA-avtalet. Regler, gränsvärden och rapporteringsplikt är olika för befintliga konton och nya konton samt för konton som innehas av fysiska personer respektive av enheter.

Innehållsförteckning

Vad är ett finansiellt konto?

Ett finansiellt konto är ett konto som finns hos ett finansiellt institut. Ett finansiellt konto kan vara många olika sorters konton, försäkringsavtal och andelar i eget kapital i t.ex. juridiska personer (2 kap. 11 § IDKL).

Finansiella konton:

  • inlåningskonton
  • depåkonton
  • andel i eget kapital eller skulder i ett finansiellt institut
  • försäkringsavtal med kontantvärde eller livränteavtal som tecknas eller förvaltas av ett finansiellt institut.

Ett konto ska inte anses vara ett finansiellt konto om det är undantaget för rapporteringsplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. IDKL (2 kap. 11 § andra stycket IDKL).

Inlåningskonton

Inlåningskonton är t.ex. lönekonton, sparkonton, företagskonton och kapitalkonton som ett finansiellt institut tillhandahåller inom ramen för dess normala verksamhet som kreditinstitut. Även konton som har dokumenterats med inlåningsbevis, sparbevis eller liknande är inlåningskonton. Ett belopp som ett försäkringsföretag förvaltar är också ett inlåningskonto om det finns ett avtal om garanterad investering eller liknande, som är föremål för utbetalning eller tillgodoräknande av ränta (2 kap. 11 § första stycket punkt 1 IDKL). Kontot behöver inte vara ett konto som genererar någon ränta.

Depåkonton

Ett depåkonto är ett annat konto än ett försäkrings- eller livränteavtal och som innehåller finansiella instrument eller investeringsavtal. Det finansiella institutet ska föra kontot till förmån för någon annan. Kontot kan t.ex. innehålla aktier eller andra andelar i företag, obligationer, skuldebrev, swap-avtal, optioner, terminer eller andra derivat, samt försäkrings- eller livränteavtal. Exempel på depåkonton är förutom de konton som normalt kallas för depåkonton även investeringssparkonton, värdepapperskonton (VP-konton) och servicekonton.

Andel i eget kapital eller skulder

Andelar i eget kapital eller skulder i ett finansiellt institut delas upp i två olika typer av finansiella konton. Dels sådana om uppfyller kravet på att vara en investeringsenhet enligt 2 kap. 9 § IDKL och dels sådan andelar i finansiella institut som inte är investeringsenheter.

Andelar i en investeringsenhet

Ett finansiellt konto hos en investeringsenhet är en andel i eget kapital eller skulder hos ett finansiellt institut enligt 2 kap. 9 § IDKL. En investeringsenhet är ett finansiellt institut som i sin näringsverksamhet bedriver en eller flera av följande verksamheter för sina kunders räkning:

  • handel med överlåtbara värdepapper, penningmarknadsinstrument, valuta, råvarufutures eller valuta-, ränte-, eller indexinstrument
  • individuell eller kollektiv portföljsförvaltning
  • annan verksamhet som innebär att de investerar, administrerar eller förvaltar pengar eller andra medel.

Detsamma gäller om det är någon annan enhet som förvaltar det finansiella institutet om den enheten i sin näringsverksamhet bedriver någon av ovanstående verksamheter.

Exempel på andelar i eget kapital eller skulder som kan omfattas av detta är andelar i aktiebolag, handelsbolag, värdepappersfonder, specialfonder och riskkapitalbolag. Hos en värdepappersfond eller en specialfond är det personens andel i fonden som är det finansiella kontot och andelsägaren är kontohavaren (prop. 2014/15:41 sid 102 f).

Andelarna i det finansiella institutet ska dock inte ses som ett finansiellt konto om andelen är föremål för regelmässig handel på en etablerad värdepappersmarknad (2 kap. 11 § första stycket punkt 3 IDKL).

Andelar i andra finansiella institut

Även andelar i eget kapital eller skulder i ett finansiellt institut som inte är en investeringsenhet enligt 2 kap. 9 § IDKL, kan vara ett finansiellt konto. Detta gäller om

  • andelen inte är föremål för regelmässig handel på en reglerad värdepappersmarknad
  • värdet av andelen huvudsakligen fastställs på grundval av tillgångar som ger upphov till källskattepliktiga betalningar med amerikansk källa
  • syftet med valet av andelstypen har varit att undvika att andelen ska anses vara ett rapporteringspliktigt konto enligt IDKL.

Exempel på andelar i eget kapital eller skulder som kan omfattas av detta är andelar i aktiebolag, handelsbolag och riskkapitalbolag om kapitalet i huvudsak är investerat i amerikanska tillgångar t.ex. amerikanska värdepapper. Andelen ska då anses vara ett finansiellt konto om den amerikanska personens syfte med valet av andel är att uppgifter om innehavet inte ska föras över till den amerikanske federala skattemyndigheten (prop. 2014/15:41 sid 162). Andelen ska rapporteras även om den t.ex. förvaras på ett depåkonto som är ett rapporteringspliktigt konto (prop. 2014/15:41 sid. 103).

Försäkringsavtal med kontantvärde eller livränteavtal

Om ett finansiellt institut tecknar eller förvaltar ett försäkringsavtal med kontantvärde eller ett livränteavtal är avtalet ett finansiellt konto (2 kap. 11 § första stycket punkt 5 IDKL). Vissa försäkringsavtal med kontantvärde och livränteavtal är dock undantagna som finansiella konton. Ett försäkringsavtal definieras som ett annat avtal än ett livränteavtal där försäkringsgivaren förbinder sig att betala ut belopp i samband med en specifik oviss händelse. Händelserna omfattar dödsfall, sjukdom, olycksfall, skadeståndsanspråk eller egendomsskada (2 kap. 21 § IDKL och prop. 2014/15:41 sid. 104). För att ett försäkringsavtal ska vara ett finansiellt konto måste det ha ett kontantvärde. Kontantvärdet är det högsta av det belopp som försäkringstagaren har rätt att få vid återköp eller uppsägning av försäkringen eller det belopp som försäkringstagaren kan belåna avtalet (2 kap. 15 § IDKL och prop. 2014/15:41 sid 162). I kontantvärdet ska dock inte ingå vissa i lagtexten uppräknade belopp som betalas i enlighet med försäkringsavtalet.

Ett livränteavtal är ett avtal där utfärdaren förbinder sig att göra utbetalningar under en viss tidsperiod som helt eller delvis bestäms efter den förväntade livslängden för en eller flera personer. Ett livränteavtal är även ett avtal som betraktas som ett livränteavtal enligt lagstiftningen, föreskrifterna eller praxis i den stat där avtalets slöts under förutsättning att utfärdaren har förbundit sig att göra utbetalningar under ett visst antal år (2 kap. 21 § IDKL). Exempel på finansiella konton är vissa kapitalförsäkringar och privata pensionsförsäkringar.

Regelmässig handel på etablerad värdepappersmarknad

En andel är föremål för regelmässig handel om handeln fortgående har en omfattning som inte är oväsentlig (2 kap. 12 § IDKL). Handeln ska inte bara ske regelbundet utan också ha en viss omfattning (prop. 2014/15:41 sid 104). En andel av eget kapital eller skulder i finansiella institut i 2 kap. 11 § IDKL, ska inte anses vara föremål för regelmässig handel om andelsinnehavaren är införd som innehavare av andelen i det finansiella institutets register.

En etablerad värdepappersmarknad är en handelsplats som är officiellt erkänd och som övervakas av en offentlig myndighet i det land där handelsplatsen finns. Handelsplatsen ska också ha ett inte oväsentligt årligt värde på de andelar som handlas på handelsplatsen (2 kap. 13 § IDKL).

Konton som inte är finansiella konton

Vissa konton har undantagits från definitionen av finansiella konton (3 kap. 3 § IDKL). Detta innebär att de inte behöver granskas enligt bestämmelserna i IDKL och de behöver inte heller rapporteras enligt bestämmelserna i SFL (prop. 2014/15:41 sid. 140). De konton som inte är finansiella konton är vissa

  • pensionsförsäkringar där arbetsgivaren betalar premien
  • temporära dödsfallsförsäkringar
  • konton som innehas av dödsbon
  • spärrade konton
  • partnerjurisdiktionskonton
  • kvalificerade kreditkortskonton.

Undantagna pensionsförsäkringar

För att en pensionsförsäkring ska vara undantagen från att vara ett finansiellt konto måste

  • kontot uppfylla kraven i IL
  • kontot ha tecknats och förvaltas i Sverige
  • premien vara betald av en arbetsgivare till förmån för en anställd som utför tjänster i Sverige.

Privata pensionsförsäkringar omfattas alltså inte av undantaget. Den anställde ska ha ett personligt ansvar att utföra tjänsten vilket innebär att det ska vara ett personligt anställningsförhållande (prop. 2014/15:41 sid 141).

Temporär dödsfallsförsäkring

Ett temporärt dödsfallsförsäkringsavtal anses inte vara ett finansiellt konto om följande villkor är uppfyllda:

  • Försäkringstiden går ut innan den försäkrade fyllt 90 år.
  • Premier betalas minst en gång om året med ett belopp som inte minskar under perioden fram till när avtalet upphör eller, om denna tidpunkt inträffar tidigare, när den försäkrade fyller 90 år.
  • Avtalet inte har något avtalsvärde som någon person kan få tillgång till genom lån, uttag eller på något annat sätt utan att avtalet sägs upp.
  • Utöver dödsfallsförmånen, som betalas ut vid avtalets utgång eller annullering, betalas det inte ut något belopp som överstiger det sammanlagda premierna som har betalats in under avtalstiden. Vid jämförelsen ska premierna minskas med dödsfalls-, sjukdoms-, och omkostnadsersättning oavsett om sådana faktiskt uppkommit eller inte, samt med belopp som betalats ut innan avtalet annullerats eller löpt ut.
  • Avtalet innehas inte av en person som har förvärvat avtalet i värdeskapande syfte (3 kap 16 § IDKL).

Konto som innehas av dödsbo

Ett konto i Sverige där den ende innehavaren är ett dödsbo, anses inte vara ett finansiellt konto om det finns med en kopia av den avlidnes testamente eller dödsbevis i dokumentationen för kontot (3 kap. 17 § IDKL).

Spärrat konto

Ett spärrat konto anses inte vara ett finansiellt konto om det har öppnats i samband med en domstols beslut eller dom. Inte heller ett konto som har öppnats i samband med försäljning, byte eller uthyrning av fast eller lös egendom anses vara ett finansiellt konto om

  • medlen på kontot bara består av förskottsbetalning, handpenning, deposition som säkerhet för prestation med direkt koppling till transaktionen eller liknande betalning
  • medlen på kontot består av finansiella tillgångar som satts in på kontot i samband med försäljning byte eller uthyrning av egendomen
  • kontot har öppnats och används uteslutande för att säkerställa att köparen, säljaren, hyrestagaren eller uthyraren uppfyller sina skyldigheter.

Tillgångarna på kontot inklusive eventuell avkastning ska betalas ut eller fördelas till förmån för köparen, säljaren eller uthyraren för att någon av dessa ska kunna uppfylla sina skyldigheter. Det är framför allt s.k. escrow accounts som avses. Kontot får inte vara ett marginalkonto, knutet till ett kreditkortskonto, eller ha öppnats i syfte att underlätta att skatter eller försäkringsavgifter kan betalas vid ett senare tillfälle (3 kap. 18 § IDKL). Ett marginalkonto är ett konto som köpare och säljare av vissa finansiella instrument har där de betalar in säkerheter för positioner. Avräkningar görs sedan till och från konton vid förändringar av värdet på positionen (prop. 2014/15:41 sid 171).

Partnerjurisdiktionskonto

En partnerjurisdiktion är en stat eller jurisdiktion som har ett gällande avtal med USA för att underlätta genomförandet av FATCA.

Ett partnerjurisdiktionskonto som förs i Sverige är inget finansiellt konto om det är undantaget från definitionen av finansiellt konto enligt FATCA-avtal mellan USA och någon annan jurisdiktion eller stat än Sverige (3 kap. 19 § IDKL). Ett Svenskt finansiellt institut måste i vissa fall även följa lagstiftningen i en annan partnerjurisdiktion beträffande identifiering och rapportering av rapporteringspliktiga amerikanska konton. Institutet kan då vara tvunget att tillämpa lagstiftningen i mer än en partnerjurisdiktion (prop. 2014/15:41 sid 142).

Kvalificerat kreditkortskonto

Ett kvalificerat kreditkortskonto är ett konto som är kopplat till ett kreditkort. Ett sådant konto är inget finansiellt konto om

  • insättningar bara accepteras när kontohavaren gör en inbetalning som överstiger det utestående saldot på kortet och det överskjutande beloppet inte omedelbart betalas tillbaka till kunden
  • kreditkortsutfärdaren har infört förfaranden från den 1 juli 2014 som förhindrar att kunden gör insättningar över 50 000 USD eller att insättningar över 50 000 USD betalas tillbaka till kunden inom 60 dagar (3 kap. 20 § IDKL).

Vid bedömning av gränsen på 50 000 USD ska kundinsättningar som uppstått på grund av returnerade varor räknas in men däremot inte insättningar till följd av omtvistade debiteringar (3 kap. 20 § andra stycket IDKL).

Undantag för kvalificerat kreditkortskonto finns inte med i Sveriges FATCA-avtal. Regeringen anser att risken är liten för att kreditkortskonton ska kunna användas vid skatteundandragande. De anser därför att det får anses vara väl i linje med avtalets syfte att även ta in ett undantag på kontonivå för kvalificerade kreditkortskonton (prop. 2014/15:41 sid 142).

Konton som är speciella för Sverige

Skogskonton, skogsskadekonton och upphovsmannakonton är inte sådana spärrade konton som uppfyller kraven på att vara undantagna. Dessa konton är alltså finansiella konton som kan vara rapporteringspliktiga konton (prop. 2014/15:41 sid. 140).

Det finns inte heller något undantag för investeringssparkonton och individuella pensionssparkonton (IPS) utan dessa är finansiella konton som kan vara rapporteringspliktiga konton. Det innebär t.ex. att de rapporteringsskyldiga finansiella instituten ska lämna uppgifter om saldon, löpande avkastning samt försäljningsintäkt på tillgångar som förvaras på investeringssparkonton trots att dessa schablonbeskattas i Sverige.

Vad menas med kontohavare?

Huvudregeln är att den som är registrerad eller identifierad som innehavare av ett finansiellt konto också ska anses vara kontohavaren (2 kap. 16 § första stycket IDKL). Undantag gäller när en person har förvaltat ett konto i egenskap av

  • ombud,
  • förmyndare,
  • förvaltare,
  • behörig undertecknare,
  • investeringsrådgivare eller
  • förmedlare till förmån för någon annan person eller för någon annan persons räkning.

I ett sådant fall ska den faktiska innehavaren anses inneha kontot. Förvaltaren m.m. får inte vara ett finansiellt institut eller ett finansiellt institut etablerat eller registrerat i ett amerikanskt territorium för att undantagsbestämmelsen ska vara tillämplig (2 kap. 16 § tredje stycket IDKL). En klient ska dock inte anses vara kontoinnehavare till ett klientmedelskonto som en advokat eller en advokatbyrå förvaltar för klientens räkning. Detta beror på den sekretess som råder för advokaten om sin klient (prop. 2014/15:41 sid. 105).

När det gäller försäkringsavtal med kontantvärde eller ett livränteavtal ska kontohavaren anses vara varje person som kan få rätt till kontantvärdet eller som har rätt att ändra avtalets förmånstagare. Skulle det inte finnas någon person som har rätt till kontantvärde eller rätt att ändra förmånstagare ska de personer anses vara kontoinnehavare som anges som försäkringstagare i avtalet. Detsamma gäller de som har förvärvat rättigheter till utbetalning enligt avtalet. När det börjar betalas ut pengar från försäkringsavtalet anses varje person som har rätt till utbetalning vara kontohavare (2 kap. 16 § andra stycket IDKL).

Rapporteringspliktiga finansiella konton

Rapporteringsskyldiga finansiella institut ska granska finansiella konton som har ett saldo som överstiger vissa beloppsnivåer. Granskningen går ut på att identifiera konton som innehas av

Kravet på hur granskningen ska utföras varierar beroende på vilken sorts konto granskningen avser. Instituten ska ha processer och rutiner för att upptäcka om det sker förändringar som innebär att kontot kan vara ett rapporteringspliktigt konto (4 kap. 1 § andra stycket IDKL). I sådant fall ska institutet göra om eller komplettera sin granskning.

Det finansiella institutet ska lämna kontrolluppgifter för konton som har identifierats som ett rapporteringspliktigt konto. Institutet har dock en valfrihet beträffande rapportering av konton med ett saldo eller värde som understiger beloppsgränserna, vilket innebär att de får rapportera sådana konton om de vill. Om ett finansiellt institut anlitar någon utomstående tredje part för identifiering och rapportering är det fortfarande det finansiella institutet som är ansvarigt (prop. 2014/15:41 sid. 91).

Ett konto som har identifierats som ett rapporteringspliktigt konto ska anses vara ett sådant ända tills kontohavaren eller kontohavarna inte längre är specificerade amerikanska personer (4 kap. 9 § IDKL). Det rapporteringsskyldiga finansiella institutet är skyldigt att informera kontoinnehavaren att de har identifierat kontot som ett rapporteringspliktigt konto. De ska också lämna information om uppgifter som de har lagt till grund för bedömningen och övrig information som behövs för att kontoinnehavaren ska kunna ta till vara sina rättigheter (prop. 2014/15:41 sid. 75 och 25 § PUL).

Sammanläggning av flera kontons saldo

Om en kontohavare har flera finansiella konton hos ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut, eller hos närstående enhet till det finansiella institutet, ska saldo eller värde på samtliga konton räknas samman när institutet ska avgöra om kontot är rapporteringspliktigt respektive om det är ett högvärdekonto. Detsamma gäller om en kontohavare har flera finansiella konton hos ett försäkringsföretag (3 § Förordning (2015:70) om identifiering av rapporteringspliktiga konton med anledning av FATCA-avtalet). Saldon från konton behöver bara räknas samman om det finansiella institutets datasystem gör det möjligt. Det är bara saldon på finansiella konton som ska sammanläggas. Detta innebär att de konton som har undantagits från definitionen av finansiella konton inte ska vara med i sammanläggningen. Konton som inte ska anses vara rapporteringspliktiga konton ska däremot vara med i sammanläggningen för andra konton som är rapporteringspliktiga. Det gäller t.ex. inlåningskonton vars saldo är 50 000 USD eller mindre (4 kap. 2 § första stycket punkt 3 IDKL).

Konton ska bara sammaläggas om de innehas av samma kontoinnehavare. Ett konto som en enhet har ska inte sammanläggas med ett konto som en fysisk person har även om den fysiske personen är en kontrollerande person i enheten. En kontrollerande person är en person som har bestämmande inflytande över enheten.

Även om flera fysiska personer har ett konto gemensamt ska institutet anse att varje person ska vara innehavare till hela det gemensamma kontots saldo vid sammanräkningen och vid rapporteringen (3 § Förordning (2015:70) om identifiering av rapporteringspliktiga konton med anledning av FATCA-avtalet). Om saldot på ett konto som ska sammanläggas är negativt ska värdet på det kontot anses vara 0 USD vid sammanläggningen.

Exempel 1: Sammanläggning av depåkonto och inlåningskonto

Bob som är amerikansk medborgare har två befintliga konton i en svensk bank. Dels ett depåkonto med tillgångar på 40 000 USD och dels ett inlåningskonto med ett saldo på 25 000 USD.

Sammanlagt är värdet på Bobs konton 65 000 USD. Banken ska därför lämna kontrolluppgift enligt reglerna med anledning av FATCA-avtalet på depåkontot på 40 000 USD. Däremot ska banken inte lämna kontrolluppgift på inlåningskontot eftersom saldot på det kontot understiger 50 000 USD och det därför är undantaget från rapporteringsplikt enligt bestämmelserna i (4 kap. 2 § första stycket punkt 3 IDKL).

Exempel 2: Sammaläggning av eget och gemensamt konto

Mary och Sara är amerikanska medborgare. De har var sitt befintligt depåkonto och ett befintligt gemensamt inlåningskonto i en svensk bank.

  • Marys depåkonto har ett värde på 30 000 USD
  • Saras depåkonto har ett värde på 60 000 USD
  • Det gemensamma inlåningskontot har ett saldo på 70 000 USD.

Hela saldot på det gemensamma kontot ska räknas med vid sammanläggningen. Sammanaläggningen av Marys konton blir ett värde på totalt 100 000 USD (30 000 + 70 000). Eftersom saldot överstiger 50 000 kr ska banken lämna kontrolluppgifter för både depåkontot och inlåningskontot.

Sammanläggningen av Saras konton blir ett värde på 130 000 USD (60 000 + 70 000). Eftersom saldot överstiger 50 000 USD ska banken lämna kontrolluppgifter för bägge kontona.

På både Marys och Saras kontrolluppgift för det gemensamma inlåningskontot ska det stå att kontots saldo är 70 000 USD.

Hur ska belopp omräknas till USD?

När ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut ska identifiera rapporteringspliktiga konton finns det i vissa fall beloppsmässiga gränsvärden. När kontots saldo eller värde är i en annan valuta än i USD måste institutet räkna om saldot till USD. Det finansiella institutet ska använda en publicerad avistakurs för den sista dagen av det kalenderår som föregick den tidpunkt då granskningen enligt 4-8 kap IDKL görs (5 § Förordning (2015:70) om identifiering av rapporteringspliktiga konton med anledning av FATCA-avtalet). Exempelvis ska instituten vid granskningen för kalenderår 2014 använda en avistakurs publicerad den 30 december 2013.

Befintliga konton som innehas av fysiska personer

Ett befintligt konto är ett konto som kontohavaren har öppnat senast den 30 juni 2014. Ett befintligt konto ska anses vara ett rapporteringspliktigt konto från och med det kalenderår som det finansiella institutet har identifierat det som ett sådant konto (4 kap. 7 § IDKL).

Lågvärdekonton

Ett lågvärdekonto är ett konto vars saldo eller värde uppgick till 1 000 000 USD eller mindre den 30 juni 2014. Hur de rapporteringspliktiga finansiella instituten ska granska befintliga lågvärdekonton framgår av 4 kap. 1 § IDKL. Granskningen ska vara klar senast den 30 juni 2016 (ögb punkt 4 IDKL). Vid beräkningen av gränsvärden ska som huvudregel saldo eller värde för samtliga konton som en person har hos det rapporteringsskyldiga finansiella institutet och hos närstående finansiella institut räknas samman.

Lågvärdekonton som inte behöver granskas

Vissa lågvärdekonton behöver inte granskas av de finansiella instituten. Det gäller

  • konton vars saldo eller värde uppgick till 50 000 USD eller mindre den 30 juni 2014
  • försäkringsavtal med kontantvärde eller livränteavtal om dess saldo uppgick till 250 000 USD eller mindre den 30 juni 2014.
  • Inlåningskonton som avses i 2 kap. 11 § första stycket 1, vars saldo eller värde uppgår till 50 000 USD eller mindre.

Instituten måste dock granska konton enligt de två första punkterna om saldot eller värdet överstiger 1 000 000 USD vid utgången av år 2015 eller senare år (4 kap. 2 § IDKL). En sådan granskning ska göras inom sex månader från utgången av det kalenderår då saldot översteg beloppsgränsen (2 § (2015:70) Förordningen om identifiering av rapporteringspliktiga konton med anledning av FATCA-avtalet).

Granskning behöver inte göras av försäkringsavtal med kontantvärde eller livränteavtal om det finns legala hinder mot att sådana avtal får säljas till personer som har hemvist i USA.

De konton som inte behöver granskas ska inte anses vara rapporteringspliktiga konton. Detta innebär t.ex. att ett inlåningskonto inte är rapporteringspliktigt förrän saldot överstiger 50 000 USD. Saldot eller värdet på ett konto ska fastställas per den 31 december eller någon annan lämplig rapporteringsperiod om inget annat anges (8 k