OBS: Nedan visas versionen från 4 nov 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

OBS: Nedan visas versionen från 4 nov 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

Meny

För att skatteflyktslagen ska kunna tillämpas på en rättshandling måste den ingå i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån. Sidan bör läsas tillsammans med sidorna om skattskyldigs medverkan, strida mot syftet och övervägandet skälet.

Vad är en skatteförmån?

För att bestämmelserna om skatteflykt ska bli tillämpliga måste det bl.a. föreligga en skatteförmån (2 § 1 och 3 skatteflyktslagen).

Vad som avses med en skatteförmån framgår inte av lagtexten. Vid den ändring av skatteflyktsreglerna som föreslogs 1982 uttalades att i princip allt som innebär en lättnad eller fördel vid beskattningen är en skatteförmån (prop. 1982/83:84 s. 17).

Det är i rättspraxis som man har uttolkat begreppet skatteförmån, och de fall som hittills har bedömts av Högsta förvaltningsdomstolen berör en rad olika rättshandlingar.

Av lagtexten framgår det att rättshandlingen ska ingå i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige (2 § 1 skatteflyktslagen). I den tidigare lydelsen av bestämmelsen var kravet att förmånen skulle vara ”inte oväsentlig”.

Rättshandlingar som innebär en skatteförmån

Nedan följer en kort redogörelse för olika rättshandlingar som Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt utgör en skatteförmån.

Göra skattepliktiga inkomster skattefria

Det anses innebära en skatteförmån om en inkomst blir skattefri i stället för skattepliktig eller om beskattningen blir lindrigare än vad som normalt skulle ha varit fallet (RÅ 1989 ref. 83 och RÅ 1997 ref. 67).

En kommun sålde för marknadspris ett dotterföretag till ett nybildat bolag mot ersättning i form av en räntebärande revers. Dotterbolaget lämnade koncernbidrag till sitt nya moderbolag som i sin tur betalade ränta till kommunen. Räntan blev en skattefri inkomst hos kommunen och rörelsevinsten i dotterbolaget blev på så sätt skattefri. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en skatteförmån förelåg (RÅ 2001 ref. 79).

Göra ej avdragsgilla utgifter avdragsgilla

Det anses vara en skatteförmån när en utgift som inte är avdragsgill blir avdragsgill till följd av den rättshandling som utförts (RÅ 1986 ref. 54 och RÅ 2001 ref. 79). I rättsfallet RÅ 2001 ref. 79 ansågs förfarandet dock inte strida mot lagstiftningens syfte.

Det ansågs vara en skatteförmån att ränta på vinstandelsbevis som var utgivna av ett aktiebolag blev avdragsgilla genom att äganderätten till bolaget formellt flyttades till en stiftelse som innehavarna av vinstandelsbevisen kontrollerade (RÅ 1998 not. 195).

Skapa skattemässiga underskott

Ett förfarande som innebär att ett skattemässigt underskott uppkommer trots att underskottet ekonomiskt sett inte lett till vare sig vinst eller förlust har ansetts vara en skatteförmån (RÅ 1997 ref. 67).

Att lämna koncernbidrag till och samtidigt ta emot aktieägartillskott från ett och samma företag för att skapa underskott som kan kvittas mot framtida vinster innebär också en skatteförmån (RÅ 2000 ref. 21 II).

En koncern önskade behålla ett underskott som uppstått i X AB genom koncernbidrag även efter det att X AB avyttrats till utomstående köpare (RÅ 2009 not. 201). Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att detta innebar en skatteförmån.

Ett aktiebolag som inte kunde göra avdrag för underskott genom att kvitta det mot koncernbidrag skaffade sig i stället en inkomst från ett annat företags verksamhet genom ett kommissionärsavtal och kunde därigenom kvitta inkomsten mot underskottet. Handlingen ansågs innebära en skatteförmån (RÅ 2000 ref. 21 I).

Utnyttjande av underprisreglerna

Ett förfarande som innebär att reglerna om överlåtelse av tillgångar till underpris (53 kap. IL) kringgås har ansetts utgöra en skatteförmån (RÅ 2001 ref. 66 och RÅ 2001 not. 188). I båda rättsfallen ansågs förfarandet dock inte strida mot lagstiftningens syfte. I rättsfallet RÅ 2009 not. 86 var det fråga om en koncernintern överlåtelse av en fastighet till underpris till ett handelsbolag. Handelsbolagsandelarna avyttrades därefter externt för marknadspris. Underprisöverlåtelsen medförde ett nedskrivningsbehov för moderföretaget på andelarna i det överlåtande företaget, enligt bestämmelserna i 27 kap. 6 § IL. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att nedskrivningen, vilken neutraliserade vinsten på handelsbolagsandelarna, innebar en skatteförmån.

Ett aktiebolag ägde 0,1 procent av andelarna i ett handelsbolag. Ett cypriotiskt dotterbolag till aktiebolaget ägde resterande andelar. Aktiebolaget överlät en fastighet till handelsbolaget för underpris. Samtliga andelar i handelsbolaget kunde därefter avyttras för marknadsvärdet utan skattekonsekvenser för aktiebolaget. Förfarandet medförde enligt Högsta förvaltningsdomstolen en väsentlig skatteförmån för aktiebolaget (HFD 2012 not 30).

Utnyttjande av koncernbidragsreglerna

Att man öppnar upp möjligheten att lämna koncernbidrag, och denna möjlighet inte tidigare funnits, anses innebära en skatteförmån. I rättsfallet RÅ 2002 ref. 24 rörde det sig om en situation där flera företag samverkade genom ett bolag. Genom att det ena ägarföretaget innehade aktier och det andra ägarföretaget hade konvertibla skuldebrev i samverkansbolaget, blev det möjligt för det förstnämnda ägarföretaget att med skattemässig verkan ta emot koncernbidrag från samverkansbolaget. Se även RÅ 2006 not. 89 och RÅ 2007 not 65.

Utnyttjande av 3:12-reglerna

Att den skattskyldige med hjälp av en kapitalförsäkring kan ta ut en kapitalvinst utan beskattningskonsekvenser vid en avyttring av ett fåmansföretag, och därmed undgå att kapitalvinsten beskattas enligt 3:12 reglerna (d.v.s. både i inkomstslaget tjänst och kapital) har ansetts utgöra en skatteförmån (RÅ 2010 ref. 51).

En skatteförmån ansågs också föreligga vid en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott från ett bolag till en fysisk person som dels förvärvat rätten till återbetalning av tillskottet och dels via bolag förvärvat aktierna i det återbetalande bolaget. Återbetalningen av tillskottet möjliggjordes av koncernbidrag (RÅ 2009 ref. 47 II).

Ett förfarande med upprepade interna aktieöverlåtelser av kvalificerade andelar för att undgå beskattning enligt 57 kap. IL har ansetts utgöra en skatteförmån (RÅ 2009 ref. 31). I rättsfallet avyttrade de skattskyldiga ett aktiebolag som innehöll den verksamhet som de bedrivit under ett antal år. Genom förfarandet med upprepade interna aktieöverlåtelser inom den egna företagsgruppen hade andelarnas karaktär av att vara kvalificerade upphört.

På motsvarande sätt har ett förfarande med upprepade interna aktieöverlåtelser av kvalificerade andelar, där endast en del av verksamhetens överskott undgick beskattning enligt 57 kap. IL, också ansetts utgöra en skatteförmån (HFD 16 mars 2015, mål nr 4132-14 och 4382-14).

Rättshandlingar som inte innebär någon skatteförmån

Av Högsta förvaltningsdomstolens praxis framgår att det är fullt tillåtet att placera egendom så att den inte ger någon avkastning alls, eller lägre avkastning än vad som varit möjligt att få utan att det strider mot bestämmelserna om skatteflykt. I rättsfallet RÅ 1985 1:68 ville en person lämna ett räntefritt lån till sin dotter. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att någon skatteförmån inte förelåg.

Det finns heller inte någon skyldighet att höja sin skatt genom att maximera sina inkomster. I rättsfallet RÅ 1985 1:51 överlät en person en fastighet till sin hustru som avsåg att sälja den. Med hänsyn till de villkor som hade ställts upp bedömdes överlåtelsen som en gåva till hustrun. Skatteflyktslagen ansågs inte vara tillämplig.

Vem ska få skatteförmånen?

Det är den skattskyldige själv, han eller hon som har företagit rättshandlingen, som ska få skatteförmånen som handlingen innebär. Att någon annan person, exempelvis en familjemedlem, får en lägre skatt till följd av rättshandlingen är inte tillräckligt (prop. 1980/81:17 s. 27 och prop. 1996/97:170 s. 42).

I rättsfallet RÅ 1985 1:13 hade en maka ärvt en skogsfastighet som hon sålde till maken. Maken fick då ett större utrymme för skogsavdrag än vad hustrun hade haft. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det inte förelåg någon skatteförmån att mannen hade förvärvat fastigheten från sin hustru.

Det ansågs inte heller innebära någon skatteförmån när en fysisk person hade skänkt bort rätten till utdelning på aktier till en skattebefriad stiftelse under fem år (RÅ 2006 ref. 45). Se även RÅ 2009 ref. 68.

När ska skatteförmånen uppkomma?

Det finns inte någon bestämmelse som anger när skatteförmånen ska uppkomma för att kriteriet för skatteflykt ska vara uppfyllt.

Förmånen behöver inte vara realiserad

Vid reformeringen av skatteflyktsbestämmelserna 1998 diskuterades det i förarbetena vid vilken tidpunkt som skatteförmånen ska uppkomma. Regeringen framhöll att det redan vid prövningstillfället skulle framgå att den skattskyldiges skatteförmån kan realiseras (prop. 1996/97:170 s. 45).

Av praxis framgår att Högsta förvaltningsdomstolens synsätt inte överensstämmer med uttalandet i förarbetena (RÅ 1984 1:92, RÅ 1989 ref. 31 och RÅ 2010 ref. 51). I praxis uppställs inte något krav på att skatteförmånen faktisk ska vara realiserad utan det räcker att det finns en möjlighet att i framtiden få en lägre skatt. Högsta förvaltningsdomstolen har heller inte krävt någon utredning av frågan om det är sannolikt att förmånen rent faktiskt ska kunna realiseras i framtiden. Skatteverket delar Högsta förvaltningsdomstolens synsätt.

Om den skattskyldige får ett större underlag för framtida avdrag eller en förlust som kan dras av mot framtida intäkter, så innebär det en sådan skatteförmån som avses i lagen, oavsett om avdraget senare faktiskt utnyttjas eller inte. I rättsfallen RÅ 2000 ref. 21 I och RÅ 2000 ref. 21 II har detta förfarande inneburit att man skapat möjligheter till en framtida kvittning av underskott.

Förhållandena måste vara aktuella

Ett förfarande som det första året ger en skatteförmån kan med tiden visa sig vara ofördelaktigt (prop. 1980/81:17 s. 28). Tillämpningen måste emellertid i första hand grundas på en bedömning av aktuella förhållanden. Man ska inte kunna undvika att skatteflyktslagen tillämpas genom att hänvisa till tänkbara framtida skatteolägenheter som eventuellt kan inträffa på grund av den företagna rättshandlingen. Detta bör i så fall endast vara möjligt om olägenheterna blir aktuella inom en relativt snar framtid.

Förmån som återkommer i flera år

Det kan också vara så att ett antal rättshandlingar utförs ett år men ger upphov till skatteförmåner under flera år, t.ex. avdrag för räntebetalningar. Skatteeffekten (skatteförmånen) uppkommer då varje år som man betalar ränta och skatteflyktslagen får då i förekommande fall tillämpas varje år.

Hur stor ska skatteförmånen vara?

Skatteförmånen ska vara väsentlig (2 § 1 skatteflyktslagen). Begreppet väsentlig har inte beloppsbestämts i lagtexten. Skälet till det är bl.a. att penningvärdet förändras över tiden. När man bedömer om skatteförmånen är väsentlig ska man också beakta om förfarandet medför en sänkt skatt vid mer än ett års taxering (prop. 1996/97:170 s. 45).

Före 1998 skulle förfarandet medföra en ”inte oväsentlig” skatteförmån. Genom 1998 års ändring markerades att skatteförmånen ska uppgå till ett betydligt större belopp än något tusental kronor (prop. 1996/97:170 s. 45).

När man bedömer skatteförmånens storlek tar man endast hänsyn till de skatter som berörs av bestämmelserna, d.v.s. till statlig och kommunal inkomstskatt.

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • HFD 2012 not. 30 [1]
  • HFD 2015-03-16, mål nr 4132-14 [1]
  • HFD 2015-03-16, mål nr 4382-14 [1]
  • RÅ 1984 1:92 [1]
  • RÅ 1985 1:13 [1]
  • RÅ 1985 1:51 [1]
  • RÅ 1985 1:68 [1]
  • RÅ 1986 ref. 54 [1]
  • RÅ 1989 ref. 31 [1]
  • RÅ 1989 ref. 83 [1]
  • RÅ 1997 ref. 67 [1] [2]
  • RÅ 1998 not. 195 [1]
  • RÅ 2000 ref. 21 [1] [2] [3] [4]
  • RÅ 2001 not. 188 [1]
  • RÅ 2001 ref. 66 [1]
  • RÅ 2001 ref. 79 [1] [2]
  • RÅ 2002 ref. 24 [1]
  • RÅ 2006 not. 89 [1]
  • RÅ 2006 ref. 45 [1]
  • RÅ 2007 not. 65 [1]
  • RÅ 2009 not. 201 [1]
  • RÅ 2009 not. 86 [1]
  • RÅ 2009 ref. 31 [1]
  • RÅ 2009 ref. 47 [1]
  • RÅ 2009 ref. 68 [1]
  • RÅ 2010 ref. 51 [1] [2]

Lagar & förordningar

  • Inkomstskattelag (1999:1229) [1] [2]
  • Lag (1995:575) mot skatteflykt [1] [2] [3]

Propositioner

  • Proposition 1980/81:17 med förslag till lag mot skatteflykt, m.m. [1] [2]
  • Proposition 1982/83:84 med förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt m.m. [1]
  • Proposition 1996/97:170 Reformerad skatteflyktslag [1] [2] [3]