Hur jämkning ska ske

Årlig jämkning eller jämkning vid ett tillfälle?

Jämkning ska ske av den ingående skatt som löper på den återstående korrigeringstiden efter en ändrad användning eller efter en överlåtelse. Beroende på vilken åtgärd som föranlett jämkningen ska denna ske antingen årligen eller för alla återstående åren på en gång.

Det räkenskapsår under vilket användningen ändras eller överlåtelse sker ska räknas in i återstoden av korrigeringstiden. Detta gäller oavsett om den ändrade användningen eller överlåtelsen sker i början eller i slutet av året (8 a kap. 7 § tredje stycket ML).

Årlig jämkning

Vid jämkning på grund av ändrad användning av en investeringsvara ska avdrag för ingående skatt jämkas varje räkenskapsår under hela den återstående korrigeringstiden (8 a kap. 7 § första stycket ML).

En årlig jämkning innebär att ett företag kan komma att bli skyldig att jämka under flera år trots att någon mervärdesskattepliktig verksamhet kanske överhuvudtaget inte bedrivs. Det kan vara fallet om en investeringsvara, t.ex. en fastighet, som används i en mervärdesskatteskattepliktig verksamhet övergår till att användas helt i en mervärdesskattefri verksamhet.

Användningen av en investeringsvara i mervärdesskattepliktig respektive mervärdesskattefri verksamhet kan ändras flera gånger under ett räkenskapsår. Vid en sådan situation uppkommer fråga om hur användningen under det aktuella året ska bedömas från jämkningssynpunkt.

Vid ändrad användning ska avdragsrätten under jämkningsåret bestämmas med ledning av förhållandena vid utgången av året. Eftersom bestämmelserna om jämkning utgår från att en investeringsvaras användning bedöms per räkenskapsår är det alltså vid utgången av varje räkenskapsår som bedömning av användningen ska ske (8 a kap. 10 § ML).

För att förhindra missbruk får avdragsrätten i stället bestämmas efter vad som är skäligt om det finns särskilda skäl (8 a kap. 10 § ML). Särskilda skäl kan finnas om en investeringsvara som normalt används i mervärdesskattefri verksamhet förs över till en mervärdesskattepliktig verksamhet strax innan utgången av ett räkenskapsår för att därefter börja användas i en mervärdesskattefri verksamhet igen (prop. 1999/2000:82 s. 100).

Jämkning vid ett tillfälle

Jämkning ska ske på en gång och avse återstoden av korrige-ringstiden i följande tre situationer:

• vid överlåtelse av investeringsvara
• vid konkurs hos fastighetsägare, bostadsrättshavare eller hyresgäst i de fall som avses i 8 a kap. 4 § första stycket 6 ML
• då frivillig skattskyldighet som beslutats under uppförandeskede upphör, jfr 9 kap. 11 § ML (8 a kap. 7 § andra stycket ML).

Jämkning kan ske genom återbetalning av den del av tidigare gjort avdrag som ännu inte konsumerats i den mervärdesskattepliktiga verksamheten. Jämkning kan också ske genom ytterligare avdrag för den ingående skatt som inte tidigare dragits av men får göras på grund av ändrad användning.

Vid överlåtelse av fastighet kan förvärvaren i vissa fall ta över överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka (8 a kap. 11 och 12 §§ ML).

Vid tillämpning av 12 § gäller dock att övertagandet av jämkningen endast kan avse jämkning på grund av själva överlåtelsen som sådan. När det gäller ändrad användning som skett under överlåtarens innehavstid ska denne fullgöra jämkningen. Sådan jämkning ska ske på en gång och avse återstoden av korrigeringstiden trots att jämkningen hänför sig till ändrad användning. Motsvarande gäller för hyres- och bostadsrätter.

Lokalvis jämkning

Avser en ändrad användning eller en överlåtelse endast en del av en fastighet ska jämkning ske endast för den ingående skatt som löper på denna del. Vid överlåtelse av del av en fastighet ska alltså inte någon proportionering och jämkning ske av den ingående skatt som löper på andra delar av fastigheten. På motsvarande sätt medför ändrad användning av en lokal att jämkning endast ska ske av den ingående skatt som avser den berörda lokalen (8 a kap. 7 § fjärde stycket ML).

Jämkningsbelopp

Jämkningsbeloppet ska beräknas som ett årligt belopp med utgångspunkt från korrigeringstiden och det s.k. ursprungsbeloppet. Ursprungsbeloppet är den ingående skatten på anskaffningskostnaden för investeringsvaran. Vid jämkning av uttagsbeskattad fastighet i byggnadsrörelse är ursprungsbeloppet den ingående skatt som senare dragits av (8 a kap. 8 § första stycket ML).

Det årliga jämkningsbeloppet beräknas till en tiondel respektive en femtedel av den del av ursprungsbeloppet som motsvarar skillnaden i procentenheter mellan avdragsrätten för ingående skatt vid korrigeringstidens början och avdragsrätten efter förändringen (8 a kap. 8 § andra stycket ML).

Exempel: Beräkning av jämkningsbelopp vid ändrad användning

En maskin anskaffas och den ingående skatten på kostnaden för inköpet uppgår till 100 000 kronor. Ursprungsbeloppet uppgår då till 100 000 kronor. Maskinen ska användas till 80 procent i verksamhet som medför skattskyldighet. Avdrag medges därför för ingående skatt med 80 000 kronor vid inköpet. Ett senare år kommer maskinen att användas endast till 60 procent i den verksamhet som medför skattskyldighet. För maskiner gäller en korrigeringstid om fem år.

Detta innebär en minskning av användningen i verksamheten som medför skattskyldighet med 20 procentenheter. Jämförelsen görs utifrån den procentsats som gällde vid korrigeringstidens början och procentsatsen som gäller efter förändringen (80–60).

Den del av ursprungsbeloppet som kan bli föremål för jämkning är 20 000 kronor (20 % av 100 000). En femtedel av 20 000 kronor eller 4 000 kronor löper på det korrigeringsår användningen ändrades. För korrigeringsåret ska alltså jämkning ske genom att ett tidigare medgivet avdrag betalas tillbaka med 4 000 kronor.

Jämkningsbelopp vid överlåtelse av fastighet

I det fall en förvärvare övertagit rättighet och skyldighet att jämka enligt 8 a kap. 12 § ML ska den nye ägarens ändrade användning jämföras med den tidigare fastighetsägarens avdragsrätt vid överlåtelsen (8 a kap. 8 § andra stycket andra meningen ML). Detta beror på att den tidigare ägaren vid en sådan överlåtelse alltid ska jämka för de förändringar som inträtt under dennes innehavstid (prop. 1999/2000:82 s. 132).

Förenklingsregeln i 8 a kap. 5 § 2 ML kan dock innebära att överlåtaren inte ska jämka för en ändrad användning som skett under dennes innehavstid. Skatteverket anser att beräkningen av jämkningsbeloppet för förvärvaren även i dessa situationer ska göras med hänsyn till överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsetillfället.

Jämkning vid frivillig skattskyldighet för uthyrning

Jämkningsbeloppet kan ofta inte beräknas utifrån den procentuella minskningen av skattskyldigheten för hela fastigheten vid frivillig skattskyldighet för fastighetsupplåtelse. Byggåtgärder kan ha vidtagits i skilda lokaler vid olika tidpunkter och ändringar i uthyrningsverksamheten sker inte heller samtidigt i de skilda lokalerna. Det är den ingående skatten på respektive byggåtgärd som ska bli föremål för jämkning vid exempelvis ändrad användning. Den ändrade användning som kan utlösa jämkning är normalt att en lokal tas i anspråk för skattefri uthyrningsverksamhet. En lokal används alltså antingen i en skattepliktig verksamhet eller i en skattefri verksamhet.

För den byggåtgärd som gjorts i den aktuella lokalen är den procentuella förändringen 100 procent. Det årliga jämkningsbeloppet beräknas därför med utgångspunkt från ursprungsbeloppet för varje byggåtgärd i lokalen och att korrigeringstiden är tio år för fastigheter.

Läs mer om i vilka fall jämkning ska ske.

Spärregel, 25 %-regeln

Om en annan vara än en fastighet säljs ska jämkning ske om omsättningen är skattepliktig och säljarens tidigare förvärv av varan endast delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt (8 a kap. 4 § första stycket 3 ML). Jämkningsbeloppet får i dessa fall uppgå högst till motsvarande 25 procent av försäljningspriset exklusive mervärdesskatt (8 a kap. 9 § ML). Spärregeln innebär alltså att jämkningsbeloppet inte får överstiga den utgående skatt som ska redovisas för försäljningen av varan.

Kompletterande information

• Specialregler för redovisningstidpunkt för jämkning, se Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 553), avsnitt 16.11
• Hur jämkning av ingående skatt påverkar inkomstbeskattningen, se Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399), del 3, avsnitt 54.8 och avsnitt 55.15. Se även Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 554), avsnitt 22.13.