Särskilt om jämkning av ingående skatt vid frivillig skattskyldighet för uthyrning

Särskilda och allmänna jämkningsregler

I 9 kap. 9-13 §§ ML finns bestämmelser om jämkning som är specifika för den frivilliga skattskyldigheten. Dessa särskilda bestämmelser är ett komplement till de allmänna reglerna. Bestämmelserna i 8 a kap. ML är därför tillämpliga även vid frivillig skattskyldighet för uthyrning (9 kap. 9 § ML).

Frivillig skattskyldighet upphör

Jämkning ska i princip ske när den frivilliga skattskyldigheten upphör (9 kap. 10 § ML). Du läsa om i vilka situationer frivillig skattskyldighet kan upphöra.

Användning för annat ändamål

Ett förhållande som gör att frivillig skattskyldighet upphör är att uthyraren tar fastigheten eller del av den i anspråk för egen verksamhet (9 kap. 6 § första stycket 1 ML). Jämkning ska dock inte ske om den egna verksamheten medför skattskyldighet enligt ML (9 kap. 10 § 2 ML). Fastigheten kommer även efter denna ändrade användning att konsumeras på ett sådant sätt att rätt till avdrag finns och jämkning behöver därför inte göras. Om uthyraren börjar använda fastigheten i egen verksamhet som inte till någon del medför skattskyldighet finns i princip grund för jämkning. För det fall uthyraren börjar använda fastigheten i egen s.k. blandad verksamhet anser Skatteverkets att jämkning ska ske till viss del.

Vid ändrad användning ska jämkning ske årligen under återstoden av korrigeringstiden (8 a kap. 7 § första stycket ML). En fastighetsägare som varit frivilligt skattskyldig och som helt övergår till att hyra ut till hyresgäster som har skattefria verksamheter ska därför för varje år som återstår av korrigeringstiden fullgöra sin jämkningsskyldighet. Fastighetsägaren ska av den anledningen kvarstå som registrerad till mervärdesskatt för att fullgöra den jämkningsskyldighet som härrör från den tidigare frivilliga skattskyldigheten (7 kap. 1 § första stycket 8 SFL). Om fastigheten senare överlåts eller om fastighetsägaren försätts i konkurs ska dock den då återstående delen av jämkningsbeloppet jämkas på en gång (8 a kap. 7 § andra stycket ML).

Bedömning av om jämkning ska ske eller inte görs i förekommande fall för del av fastighet.

Brand och rivning

Om den frivilliga skattskyldigheten upphör till följd av brand eller rivning enligt 9 kap. 6 § första stycket 2 ML ska jämkning inte ske (9 kap. 10 § 1 ML). Anledning till det är att fastigheten efter den händelsen inte längre kan konsumeras. Investeringen är förbrukad och har inte längre något värde.

Frivillig skattskyldighet under uppförandeskede upphör

Skatteverket får besluta att frivillig skattskyldighet under uppförandeskede ska upphöra om förutsättningarna för skattskyldigheten inte längre anses vara uppfyllda (9 kap. 6 § andra stycket ML).

Frivillig skattskyldighet under uppförandeskede kan också upphöra t.ex. på grund av att fastigheten när byggarbetena slutförts, men innan en skattepliktig uthyrning har påbörjats, tas i bruk för skattefri verksamhet. Den skattefria verksamheten kan t.ex. vara uthyrning till hyresgäst med skattefri verksamhet eller användning i egen sådan verksamhet.

Särskilda jämknings- och återbetalningsregler

I de fall den frivilliga skattskyldigheten under uppförandeskede upphör är det inte befogat att tidigare gjorda avdrag ska kvarstå. Den frivilliga skattskyldigheten kommer ju att avbrytas och fastigheten konsumeras i skattefri verksamhet.

I och med att den frivilliga skattskyldigheten upphör kan det anses att det blir en ändrad användning. Gjorda avdrag skulle då kunna justeras enligt de allmänna jämkningsbestämmelserna.

Men jämkningen skulle då endast omfatta den del av gjorda avdrag som kan anses avse den från upphörandetidpunkten återstående delen av korrigeringstiden. För den tid som löpt under uppförandetiden skulle avdraget kvarstå. Det skulle framstå som obefogat eftersom fastigheten, eller i förekommande fall fastighetsdelen, aldrig kommit att användas rent faktiskt i en verksamhet som medfört skattskyldighet.

För att förhindra omotiverade avdrag i dessa fall finns det i 9 kap. 11 § ML en specialreglering för avdragskorrigering.

Dessa regler innebär att jämkning ska ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. Dessutom ska ingående skatt, som hänför sig till tiden mellan beslutet om frivillig skattskyldighet och dennas upphörande, betalas tillbaka till staten. Det är alltså sådan ingående skatt som inte kommer att bli föremål för jämkning enligt de ordinära jämkningsreglerna som i stället ska återbetalas enligt Skatteverkets uppfattning. Sådan återbetalning ska göras enligt de allmänna reglerna i 13 kap. ML.

På såväl jämknings- som återbetalningsbeloppen ska kostnadsränta betalas. Räntan ska motsvara den av regeringen fastställda basräntan enligt 65 kap. 3 § SFL och löpa fr.o.m. dagen för återbetalning av den ingående skatten till fastighetsägaren till den dag då den frivilliga skattskyldigheten upphör.

I praktiken innebär dessa bestämmelser att fastighetsägaren till staten återbetalar det totala mervärdesskattebelopp som avdrag har gjorts för. Att återbetalningen av det totala beloppet delvis grundas på jämkningsregler och delvis på särskilda återbetalningsregler beror på lagtekniska skäl. I praktiken handlar det helt om återbetalning.

Skatteverket har summerat reglerna om jämkning och återbetalning när uppförandeskede upphör innan någon skattepliktig uthyrning kommit till stånd (Skatteverket 2004-12-22, dnr 130 749390-04/111).

Ingående skatt som ska jämkas ska redovisas för den första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då den jämknings-grundande händelsen inträffade (13 kap. 28 a § första stycket ML). Skatteverket anser att även sådan ingående skatt som ska återbetalas ska redovisas för samma redovisningsperiod.

Skatteverkets uppfattning är att avdragsrätt inte finns för sådan ingående skatt som avser tid efter det att förutsättningar för frivillig skattskyldighet under uppförandeskede inte längre är uppfyllda.

Egen skattepliktig verksamhet

Om fastigheten efter uppförandet tas i anspråk av fastighetsägaren för användning i verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML ska jämkning inte ske (9 kap. 10 § 2 ML).

Delvis användning i skattefri verksamhet

En fastighet som fullt ut omfattas av frivillig skattskyldighet under uppförandeskede kan senare komma att användas till viss del i skattefri verksamhet när den är klar att tas i anspråk. Skatteverket anser att de särskilda jämknings- och återbetalningsreglerna i 9 kap. 11 § ML i dessa fall bör vara tillämpliga avseende de fastighetsdelar som kommer att användas för skattefri verksamhet.

Outhyrd lokal

Om frivillig skattskyldighet medgetts under uppförandeskede och viss lokal sedan byggarbetena slutförts blir outhyrd, ska jämkning och återbetalning inte ske. Om lokalen senare tas i anspråk för t.ex. skattefri uthyrning kan jämkning och återbetalning komma ifråga.

Exempel: Uppförandeskede upphör

Frivillig skattskyldighet under uppförandeskede. Jämkning och återbetalning.

Förutsättningar:

År 1 påbörjade A uppförandet av en byggnad som avsågs att hyras ut till skattskyldiga hyresgäster. A ansökte om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede. Skatteverket biföll ansökan.

Under år 1 har A gjort avdrag för ingående skatt med 4 000 000 kronor och under år 2 med 6 000 000 kronor. Under perioden januari–juli år 3 har avdrag för ingående skatt gjorts med 3 000 000 kronor. Skatteverket har med stöd av 9 kap. 6 § andra stycket ML beslutat att skattskyldigheten upphör fr.o.m. den 1 augusti år 3. A har inte påbörjat någon uthyrning.

Konsekvenser:

1. Korrigeringstiden är 10 år. De årliga jämkningsbeloppen uppgår till 400 000 kronor per år för avdragen gjorda under år 1, 600 000 kronor per år för år 2 och 300 000 kronor per år för år 3. Korrigeringstiden för de avdrag som gjorts under år 1 börjar löpa fr.o.m. år 1. För de avdrag som gjorts under år 2 börjar korrigeringstiden löpa fr.o.m. år 2 och för de avdrag som gjorts under år 3 börjar korrigeringstiden att löpa under år 3.
2. Jämkning ska ske för återstoden av korrigeringstiden. Eftersom det år under vilket den frivilliga skattskyldigheten upphörde ska ingå i återstoden av korrigeringstiden ska de jämkningsbelopp som är hänförliga till åren fr.o.m. år 3 jämkas. De jämkningsbelopp som är hänförliga till år 1 och 2 anses vara konsumerade och ska därmed återbetalas.
3. Detta innebär att 2/10 av avdragen skatt under år 1 och 1/10 av avdragen skatt under år 2, d.v.s. 1 400 000 kronor (400 000 x 2 + 600 000), ska återbetalas. Vidare ska 8/10 av den avdragna skatten för år 1, 9/10 av den avdragna skatten för år 2 och hela den avdragna skatten för januari–juli år 3, d.v.s. 11 600 000 kronor (400 000 x 8 + 600 000 x 9 + 3 000 000), jämkas vid ett enda tillfälle.
4. Bolaget har kalenderår som räkenskapsår. Såväl återbetalningsbeloppet som jämkningsbeloppet, d.v.s. 13 miljoner kr (1 400 000 + 11 600 000) ska redovisas i den första redovisningsperioden under år 4.

Lagrum: 8 a kap. 4, 6, 7 och 8 §§ ML, 9 kap. 2 och 11 §§ ML samt 13 kap. 28 a § ML.

Överlåtelse av fastighet

Vid överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skatt-skyldighet går skattskyldigheten över på den nye ägaren, läs mer När börjar den frivilliga skattskyldigheten? Denne tar då över rättigheter och skyldigheter att jämka från överlåtaren (8 a kap. 12 § ML). Övertagande av denna rättighet och skyldighet förutsätter dock att förvärvaren vid övertagandet av fastigheten är skattskyldig eller återbetalningsberättigad enligt ML. Den förvärvare som inte är skattskyldig för mervärdesskatt sedan tidigare utan blir det först vid tillträdet kan dock överta rätten och skyldigheten att jämka ingående skatt (9 kap. 12 § ML).

Parterna kan dock innan tillträdet ansöka om att den frivilliga skattskyldigheten ska upphöra eller ingå ett skriftligt avtal om att den frivilliga skattskyldigheten inte ska övergå (9 kap. 6 § tredje och fjärde stycket ML), se När upphör den frivilliga skattskyldigheten?

Vid sådan ansökan eller skriftligt avtal om upphörande av den frivilliga skattskyldigheten ska överlåtaren fullgöra jämkningsskyldigheten om inte den nye ägaren tar över den enligt bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML. För att förvärvaren i detta fall ska kunna ta över jämkningsskyldigheten måste han vid övertagandet av fastigheten vara skattskyldig eller återbetalningsberättigad enligt ML, antingen obligatoriskt eller frivilligt för uthyrning av annan fastighet än den som nu tas över. Om förvärvaren inte är skattskyldig kan rättigheten och skyldigheten att jämka inte övergå. Detta innebär att om förvärvaren senare blir frivilligt skattskyldig för uthyrning av fastigheten har han inte möjlighet att genom jämkning få avdrag för överlåtarens jämkningsbelopp.

Jämkning som ska ske på grund av ändrad användning som inträffat under överlåtarens innehavstid är dock överlåtaren jämkningsskyldig för.

Även om parterna vid en överlåtelse inte har ansökt eller ingått ett skriftligt avtal om att den frivilliga skattskyldigheten ska upphöra kan skattskyldigheten ändå upphöra i vissa fall. Den frivilliga skattskyldigheten upphör automatiskt om förvärvaren omgående hyr ut till hyresgäster som bedriver skattefri verksamhet eller tar fastigheten i anspråk för egen skattefri verksamhet. Jämkningen ska då fullgöras av förvärvaren enligt de regler som gäller vid ändrad användning.

Hyresgästs eller bostadsrättshavares åtgärder

I vissa fall kan en fastighetsägare bli skyldig att jämka till följd av åtgärder som vidtagits av hyresgäst eller bostadsrättshavare.

Det kan t.ex. vara så att en förstahandshyresgäst är frivilligt skattskyldig för uthyrning och i och med det har även fastighetsägaren kunnat medges frivillig skattskyldighet för uthyrning till förstahandshyresgästen. Om förstahandshyresgästen senare börjar hyra ut lokalen till en skattefri hyresgäst, eller börjar använda den för egen skattefri verksamhet, upphör förutsättningarna för såväl förstahandshyresgästen som fastighetsägaren att vara frivilligt skattskyldiga. Både fastighetsägaren och förstahandshyresgästen kan då bli skyldiga att jämka avdrag för ingående skatt (9 kap. 13 § ML). I förekommande fall kan även åtgärder som vidtas av frivilligt skattskyldig andrahandshyresgäst påverka uthyrare i tidigare led.

Den beloppsgräns om 100 000 kronor som anges i definitionen av investeringsvara i 8 a kap. 2 § första stycket 2 ML gäller för fastighetsägaren och hyresgästen respektive bostadsrättshavaren gemensamt. Jämkning kan alltså komma att ske hos t.ex. fastighetsägaren om denna vidtagit en byggåtgärd med en ingående skatt om 60 000 kronor och hyresgäst för en byggåtgärd med ingående skatt om 40 000 kronor.

Exempel 1: Jämkning i flera led

Fastighetsägaren A är frivilligt skattskyldig för uthyrning till B som är frivilligt skattskyldig för uthyrning till C som är frivilligt skattskyldig för uthyrning till D.

A har inom den senaste tioårsperioden uppfört byggnaden och B har bekostat en betydande ombyggnad av de ifrågavarande lokalerna. D flyttar ut och den enda hyresgäst som går att få till lokalen är E som bedriver fullt ut skattefri verksamhet. Inte någon av A, B och C kan då längre vara frivilligt skattskyldig om E hyr lokalen (det förutsätts att B och C inte bedriver någon egen verksamhet i fastigheten som medför obligatorisk skattskyldighet enligt ML).

Såväl A som B kan bli skyldiga att jämka avdragen ingående skatt. Det gäller oavsett om E hyr via C eller direkt av A.

Bestämmelser om vad som gäller beträffande jämkning vid överlåtelse respektive frånträdande av hyres- eller bostadsrätt framgår av 8 a kap. 4 respektive 14 §§ ML.

Exempel 2: Jämkning i flera led

Fastighetsägaren A är frivilligt skattskyldig för uthyrning till B. Denne är frivilligt skattskyldig för uthyrning till C. A har haft kostnader för nybyggnation och har gjort avdrag för mervärdesskatt. B har haft kostnader för omfattande ombyggnad av den lokal han hyr ut till C. B har gjort avdrag för mervärdesskatt på ombyggnaden. Om C flyttar ut och B i stället hyr ut till D som har skattefri verksamhet, upphör såväl B:s som A:s frivilliga skattskyldighet. Såväl A som B ska då jämka på grund av ändrad användning.

Om B i stället överlåter sin hyresrätt till C, som ska använda lokalen i sin egen skattepliktiga verksamhet, upphör den frivilliga skattskyldigheten för B men inte för A. C ska då ta över B:s rättigheter och skyldigheter att jämka (8 a kap. 12 § ML).

Vid själva övertagandetillfället uppkommer dock ingen jämkningsskyldighet för C eftersom han ska använda lokalen i skattepliktig verksamhet.

Om C senare övergår till att bedriva skattefri verksamhet alternativt börjar hyra ut till skattefri hyresgäst ska jämkning ske.

C ska då årligen jämka avdraget för den skatt som hänför sig till den ombyggnad B bekostat.

A:s frivilliga skattskyldighet för uthyrningen till C upphör och A ska då jämka på grund av den händelsen (9 kap. 10 § ML). A ska inte jämka allt på en gång utan det ska ske årligen under återstoden av korrigeringstiden.

Inkomstbeskattningen påverkas

Vid jämkning av avdraget för ingående skatt enligt 8 a kap. eller 9 kap. 9−13 §§ ML ska anskaffningsvärdet för byggnaden justeras (19 kap. 14 § IL). Se Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 554), avsnitt 22.13.

Även jämkning av sådana utgifter som medfört direktavdrag påverkar inkomstbeskattningen (15 kap. 6 § och 16 kap. 16 § IL).

Kompletterande information

• Redovisning av jämkning, se Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 554), avsnitt 16.11.