Tillgångar förvärvade genom arv, bodelning eller gåva

Klassificering vid förvärv genom benefikt fång

Ett förvärv där det inte finns något krav på motprestation är ett s.k. benefikt fång. Dit räknas förvärv genom arv, testamente, bodelning vid makes död samt gåva och därmed jämförliga förvärv.

Förvärv genom benefikt fång, exempelvis en gåva, omfattas inte av bestämmelsen i 27 kap. 4 § IL som anger att förvärv av fastigheter smittas av bedriven byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

För fastigheter och andelar som varit lagertillgångar hos den avlidna finns en särskild bestämmelse om karaktären efter förvärv genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död. Vid gåva finns praxis som styr klassificeringen hos mottagaren.

Förvärv av fastigheter och andelar genom gåva

Om en ägare till fastigheter eller andelar som är lagertillgångar skänker bort en sådan tillgång, behandlas gåvan i regel som ett uttag ur näringsverksamheten. Uttag av en enstaka tillgång ur näringsverksamhet ska enligt huvudregeln i 22 kap. 7 § IL uttagsbeskattas och värdet av uttaget tas upp som inkomst i givarens näringsverksamhet. Undantag finns i bestämmelserna om underprisöverlåtelser samt i praxis, se sidan Uttagsbeskattning och omstrukturering.

Gåva av enstaka tillgång

Hos mottagaren av en enstaka tillgång som tidigare varit lager blir tillgången normalt en kapitaltillgång. Utgångspunkten är att reglerna om uttagsbeskattning medfört att tillgången avskattats i givarens näringsverksamhet i de situationer det är befogat.

Gåva av hel näringsverksamhet

Sedan lång tid tillbaka finns praxis som anger att en benefik överlåtelse genom gåva av en hel näringsverksamhet inte ska utlösa någon beskattning hos givaren (se RÅ 2004 ref. 42 och de rättsfall som anges där). Mottagaren presumeras i sådana fall fortsätta överlåtarens näringsverksamhet och de övertagna fastigheterna och andelarna får karaktär av lager hos mottagaren (HFD 2011 ref. 64).

Gåva av andel i handelsbolag – hel näringsverksamhet

En före detta byggmästare hade som enda tillgång i sin näringsverksamhet kvar en andel i ett fastighetsförvaltande handelsbolag (lager). Andelen överläts genom gåva till en mottagare som sedan tidigare innehade andelar i handelsbolaget som utgjorde kapitaltillgångar. Gåvan ansågs omfatta hela verksamheten och äldre praxis för gåva av en hel förvärvskälla ansågs tillämplig. Uttagsbeskattning skulle därför inte ske hos givaren. Hos gåvomottagarna ansågs hela innehavet i handelsbolaget utgöra lager efter det att lagerandelen tagits emot, d.v.s. även det tidigare innehavet ansågs byta karaktär till lager (SRN 2012-12-19, dnr 44-12/d). Förhandsbeskedet har den 21 oktober 2014 fastställts av HFD (mål nr 136-13).

Förvärv av fastigheter och andelar genom arv, testamente eller bodelning vid make eller makas död

En fastighet eller andel som utgör lager i byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse och som förvärvas genom arv, testamente eller bodelning, ska vid en make eller makas död utgöra lagertillgång hos förvärvaren om en av följande förutsättningar är uppfyllda (27 kap. 18 § IL ):

• om förvärvaren själv vid förvärvet bedriver sådan byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse där tillgångar skulle ha varit lagertillgångar om de hade förvärvats genom köp (RÅ 2003 ref. 23)
• om förvärvaren avser att fortsätta den dödes näringsverksamhet.

Tolkningen av uttrycket ”fortsätta den dödes näringsverksamhet”

Frågan om hur uttrycket ”fortsätta den dödes näringsverksamhet” ska tolkas har i några förhandsbesked varit uppe till prövning.

Lagerfastigheter ärvs av en mottagare som bedriver fastighetsförvaltning

I ett förhandsbesked var frågan hur ärvda fastigheter som utgjort lagertillgångar hos arvlåtaren (den döde) skulle behandlas hos de barn och barnbarn som tog emot arvet och som bedrev fastighetsförvaltning. Fastigheterna ansågs utgöra kapitaltillgångar hos förvärvarna (SRN 2006-08-31, se Skatteverkets rättsfallssammanställning för 2006).

Maka ärver andelar i byggbolag och fastigheter som är lager

I en ansökan om förhandsbesked hade en maka genom bodelning och arv efter sin make erhållit lagerfastigheter och samtliga aktier i makens byggaktiebolag år 2009. Maken hade varit företagsledare i byggaktiebolaget till och med år 2000 då makarnas son blev företagsledare. Frågan gällde om fastigheterna utgjorde kapitaltillgångar i makans hand.

SRN ansåg att fastigheterna var kapitaltillgångar och motiverade detta med att makan inte hade någon ställning som företagsledare i byggaktiebolaget, 27 kap. 18 § IL första stycket 1 jämfört med 4 § i samma kapitel. Man ansåg inte heller att situationen var sådan att hon kunde anses ha för avsikt att fortsätta den dödes näringsverksamhet (27 kap. 18 § första stycket 2).

HFD ändrade förhandsbeskedet. Fastigheterna ansågs behålla sin karaktär av lagertillgångar eftersom makan ansågs fortsätta sin avlidna makes näringsverksamhet. HFD motiverade detta på följande sätt: ”Aktieinnehavet innebär att hon har ett bestämmande inflytande i bolaget. Hon får enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening därigenom anses ha för avsikt att fortsätta sin avlidna makes näringsverksamhet i den mening som avses i bestämmelsen” (HFD 2012 ref. 37).

Delägare i handelsbolag ärver ytterligare andel

I det fastställda förhandsbesked som kommenterats under Gåva av andel i handelsbolag – hel näringsverksamhet ovan, frågade man också om karaktären på den mottagna andelen om förvärvet i stället skulle ske genom arv. Hos mottagarna bedömdes andelarna i handelsbolaget inte ingå i en faktiskt bedriven byggnadsrörelse som mottagarna avsåg att fortsätta i bestämmelsens mening. Andelarna skulle därför behandlas som kapitaltillgångar om de förvärvades genom arv (SRN 2012-12-19, dnr 44-12/d).

När anses man fortsätta den dödes tomtrörelse?

För att en arvtagare ska anses fortsätta den dödes tomtrörelse bör enligt Skatteverket krävas att den nya ägaren inom rimlig tid upplåter nya arrendetomter eller avyttrar tomter. Enbart förhållandet att redan upplåtna tomter även fortsättningsvis arrenderas ut, samt att avkastning av en näringsfastighet alltid beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, innebär normalt inte att den nya ägaren kan anses fortsätta den dödes näringsverksamhet.