En eller flera näringsverksamheter?

Juridiska personer – en näringsverksamhet är huvudprincipen

All näringsverksamhet som bedrivs av en juridisk person räknas som en enda näringsverksamhet (14 kap. 10 § IL).

Därmed gör man en gemensam beräkning av de olika verksamheternas resultat, och normalt även en resultatutjämning mellan de olika verksamheterna, även om de är självständiga i förhållande till varandra.

Andel i svenskt handelsbolag

Om en juridisk person är delägare i ett svenskt handelsbolag räknas även handelsbolagets verksamhet in i den juridiska personens näringsverksamhet (14 kap. 10 § IL).

En resultatutjämning kan därmed ske mellan resultatet från en andel i ett svenskt handelsbolag och resultatet från annan verksamhet. Ett underskott från ett svenskt handelsbolag kan alltså kvittas mot ett överskott i en annan verksamhet. Läs mer om detta under Huvudregeln.

För kommanditdelägare finns en begränsad avdragsrätt för underskott. Även för handelsbolagsdelägare med begränsat ansvar finns begräsningar i avdragsrätten för underskott.

Andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Verksamhet som bedrivs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person nämns inte i bestämmelserna om indelning i näringsverksamheter i 14 kap. 10–13 §§ IL.

För att principen om delägarbeskattning ska fungera anser Skatteverket att verksamhet i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska behandlas på samma sätt som verksamhet i ett svenskt handelsbolag när delägaren är en juridisk person (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.7.1).

Det innebär att den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens verksamhet räknas in i den juridiska personens näringsverksamhet. En resultatutjämning kan därmed ske mellan resultatet från en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person och resultatet från annan verksamhet.

För obegränsat skattskyldiga delägare som är juridiska personer finns det däremot begräsningar i avdragsrätten för underskott som uppkommer i vissa i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.

Fysiska personer – en näringsverksamhet är huvudprincipen

Enligt huvudprincipen ska all näringsverksamhet som en enskild näringsidkare bedriver hänföras till en näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL).

Från huvudprincipen finns flera undantag som medför att en fysisk person kan ha flera näringsverksamheter. Undantagen uppkommer om en fysisk person har

• självständig näringsverksamhet utomlands som bildar en egen näringsverksamhet
• andel i svenskt handelsbolag
• andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person
• kapitalvinst vid avyttring av en andel i ett skalbolag.

Indelningen i olika näringsverksamheter påverkar även uttaget av egenavgifter samt särskild löneskatt på förvärvsinkomster (SLF). Läs mer om hur egenavgifter påverkas av indelningen i olika näringsverksamheter under Flera verksamheter. Läs mer om hur SLF påverkas av indelningen i olika näringsverksamheter under Passiv näringsverksamhet.

Resultatberäkning och resultatutjämning

Resultatet ska beräknas särskilt för varje näringsverksamhet.

När flera verksamheter hänförs till samma näringsverksamhet beräknas resultatet gemensamt vilket leder till en resultatutjämning mellan de olika verksamheterna.

Har en fysisk person flera olika verksamheter som är hänförliga till olika näringsverksamheter ska resultatet beräknas särskilt för varje näringsverksamhet. Ett underskott av en näringsverksamhet kan då inte kvittas mot ett överskott av en annan näringsverksamhet, d.v.s. det är inte möjligt att göra en resultatutjämning mellan olika näringsverksamheter.

Självständig näringsverksamhet utomlands

Om en verksamhet anses vara en självständig näringsverksamhet utomlands får detta betydelse för bl.a. indelningen i näringsverksamheter, se nedan under Enskild näringsidkare som bedriver självständig näringsverksamhet utomlands.

Vidare anses en självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands alltid vara en passiv näringsverksamhet (2 kap. 23 § andra stycket IL). Att näringsverksamheten anses som passiv medför att

• något grundavdrag inte kan medges mot inkomsten från näringsverksamheten
• inkomsten från den passiva näringsverksamheten inte kan ligga till grund för pensionssparavdrag
• om näringsverksamheten redovisar underskott och verksamheten är nystartad eller konstnärlig verksamhet så kan detta underskott inte dras av som allmänt avdrag.

För enskilda näringsidkare innebär bedömningen att en verksamhet utomlands anses vara en självständigt bedriven näringsverksamhet att avdrag för slutligt underskott inte kan medges. Läs mer under Underskott som finns kvar då näringsverksamheten upphör.

Vad avses med självständig näringsverksamhet utomlands?

Vad som avses med självständig näringsverksamhet som bedrivs utomlands framgår inte av IL. Man får därför söka efter en förklaring till begreppet i förarbetena till lagstiftningen. Av förarbetena till nuvarande reglering om indelning i näringsverksamheter framgår det att självständighetskravet får anses vara uppfyllt om verksamheten utomlands saknar anknytning till en verksamhet här i landet (prop. 1993/94:50 s. 334).

För att bedöma om en näringsverksamhet utomlands är självständig eller kan man hämta viss ledning från regleringen vid tiden närmast före 1990 års skattereform. Enligt då gällande 18 § kommunalskattelagen bildade varje rörelse som då var att anse som självständig en särskild förvärvskälla. För att olika verksamheter skulle kunna hänföras till olika förvärvskällor krävdes att de var helt olika till sin art och att det inte fanns något egentligt inre sammanhang. Om verksamheterna däremot hade en naturlig anknytning till varandra betraktades de som en enda verksamhet.

Sammanfattningsvis kan man säga att en utländsk verksamhet är en självständig näringsverksamhet om den saknar anknytning till den svenska verksamheten.

Fysiska personer – undantag från huvudprincipen

En fysisk person har som huvudprincip en enda näringsverksamhet, men det finns ett antal situationer då han eller hon kan ha flera näringsverksamheter.

Enskild näringsidkare som bedriver självständig näringsverksamhet utomlands

Om en enskild näringsidkare bedriver självständig näringsverksamhet utomlands räknas all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL). All självständig verksamhet som bedrivs utomlands hänförs alltså till en enda näringsverksamhet. Det gäller oavsett om flera självständiga verksamheter bedrivs i ett och samma land, eller om flera självständiga verksamheter bedrivs i flera olika länder.

Följden av bestämmelserna i IL blir att en person som bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och i utlandet inte kan kvitta ett överskott i den ena verksamheten mot ett underskott i den andra, om verksamheten i utlandet är en självständigt bedriven näringsverksamhet.

Skatteverket anser dock att bestämmelserna för enskilda näringsidkare om självständig näringsverksamhet utomlands strider mot EU-rätten då den är ett hinder mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet som inte kan rättfärdigas. En enskild näringsidkare som bedriver självständig näringsverksamhet i ett annat EES-land har därför rätt att göra en gemensam resultatberäkning av verksamheterna på samma sätt som när två verksamheter bedrivs i Sverige.

Exempel: bilverkstad i Sverige och Danmark

En obegränsat skattskyldig fysisk person, A, bedriver bilverkstad såväl i Sverige som i Danmark. Här finns en naturlig anknytning mellan verksamheterna, ett inre sammanhang och de är till arten lika. Det handlar alltså inte om en självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands. Person A har en näringsverksamhet där resultatet ska beräknas gemensamt för de båda verksamheterna.

Exempel: bilverkstad i Sverige och Danmark samt bageri i Danmark

En obegränsat skattskyldig fysisk person, B, bedriver bilverkstad såväl i Sverige som i Danmark samt ett bageri i Danmark.

Bilverkstaden i Danmark är ingen självständigt bedriven näringsverksamhet då det finns en naturlig anknytning och ett inre sammanhang mellan verksamheterna, och de dessutom är till arten lika.

Bageriverksamheten i Danmark är däremot en självständigt bedriven verksamhet utomlands, då det inte finns någon naturlig anknytning mellan bilverkstäderna och bageriet. De är inte till arten lika och något inre sammanhang finns inte. Bageriet bildar därför en egen näringsverksamhet.

Person B har två näringsverksamheter som ska redovisas var för sig. Om B åberopar EU-rätten kan en gemensam resultatberäkning göras för verksamheterna, om förutsättningarna är uppfyllda.

Exempel: bilverkstad i Sverige samt bageri och tryckeri i Danmark

En obegränsat skattskyldig fysisk person, C, bedriver bilverkstad i Sverige samt bageri och tryckeri i Danmark.

Här finns inga naturliga anknytningar mellan verksamheterna, de är inte till arten lika och några inre sammanhang finns inte. Båda verksamheterna i Danmark är självständigt bedrivna.

All självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands är en näringsverksamhet. Därför har person C två näringsverksamheter, en för bilverkstaden i Sverige och en för de båda självständiga verksamheterna i Danmark. Om C åberopar EU-rätten kan en gemensam resultatberäkning göras för verksamheterna, om förutsättningarna är uppfyllda.

Andel i svenskt handelsbolag

Om en fysisk person är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet (14 kap. 13 § första stycket IL).

Näringsverksamhet som en person bedriver som enskild näringsidkare och verksamhet som samma person bedriver i ett handelsbolag räknas följaktligen som olika näringsverksamheter. Någon resultatutjämning kan därför inte ske mellan verksamheterna.

Andel i svenskt handelsbolag som bedriver självständig näringsverksamhet utomlands

Om ett svenskt handelsbolag bedriver självständig näringsverksamhet utomlands räknas all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet (14 kap. 13 § första stycket IL). Innebörden av detta är bl.a. att om handelsbolaget bedriver en verksamhet i Sverige och en verksamhet utomlands som anses vara en självständig näringsverksamhet, så kan inte ett överskott i den ena verksamheten kvittas mot ett underskott i den andra.

Skatteverket menar att det som sagts om enskilda näringsidkare beträffande EU-rätten och bestämmelserna om självständig näringsverksamhet utomlands i IL även gäller för fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag, se även Enskild näringsidkare som bedriver självständig näringsverksamhet utomlands ovan.

Exempel: andelar i två svenska handelsbolag som bedriver verksamhet i Sverige samt självständig näringsverksamhet utomlands

En obegränsat skattskyldig fysisk person, D, äger andelar i två svenska handelsbolag, HB 1 och HB 2.

Handelsbolagen bedriver utöver sin svenska verksamhet var sin självständig näringsverksamhet utomlands.

Person D ska redovisa sina innehav som fyra näringsverksamheter:

• verksamheten i Sverige i HB 1
• verksamheten i Sverige i HB 2
• självständig näringsverksamhet utomlands i HB 1
• självständig näringsverksamhet utomlands i HB 2.

Andel i svenskt handelsbolag som är delägare i annat svenskt handelsbolag

Om ett svenskt handelsbolag är delägare i ett annat svenskt handelsbolag, ska verksamheten i det andra handelsbolaget räknas in i det ägande bolagets näringsverksamhet (14 kap. 13 § andra stycket IL).

Exempel: andel i ett svenskt handelsbolag som är delägare i ett annat svenskt handelsbolag

En obegränsat skattskyldig fysisk person, E, äger andelar i ett svenskt handelsbolag, HB 3.

HB 3 bedriver sin verksamhet i Sverige samt äger andelar i ett annat svenskt handelsbolag, HB 4.

HB 4 bedriver utöver sin svenska verksamhet även självständig näringsverksamhet utomlands.

Person E ska redovisa sitt innehav som två näringsverksamheter:

• verksamheterna som bedrivs i Sverige av HB 3 och HB 4
• självständig näringsverksamhet utomlands i HB 4.

Andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Näringsverksamhet som bedrivs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person nämns inte i bestämmelserna om indelning i näringsverksamheter i 14 kap. 10–13 §§ IL.

För att principen om delägarbeskattning ska fungera anser Skatteverket att om en fysisk person är delägare i en eller flera i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, så ska sådan verksamhet behandlas på samma sätt som verksamhet som bedrivs i ett svenskt handelsbolag. Varje i utlandet delägarbeskattad juridisk person blir således en egen.

Om ett svenskt handelsbolag är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, eller om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är delägare i ett svenskt handelsbolag eller i en annan i utlandet delägarbeskattad juridisk person, anser Skatteverket att dessa verksamheter ska räknas in i det ägande bolagets verksamhet på samma sätt som när ett svenskt handelsbolag är delägare i ett annat svenskt handelsbolag.

Däremot anser Skatteverket att bestämmelserna om självständig näringsverksamhet utomlands i 14 kap. IL och 2 kap. 23 § IL inte ska tillämpas på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, eftersom det kan vara till nackdel för delägaren. Detta gäller dock inte om ett svenskt handelsbolag är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som bedriver sin verksamhet utomlands. Skatteverket anser att det följer av 14 kap. 13 § första stycket andra meningen IL att sådan verksamhet ska räknas som en egen verksamhet (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.7).

Exempel: andelar i två stycken i utlandet delägarbeskattade juridiska personer

En obegränsat skattskyldig fysisk person, F, äger andelar i två stycken i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.

De i utlandet delägarbeskattade juridiska personerna bedriver bara verksamhet i sina respektive hemstater.

Person F ska redovisa sina innehav i två näringsverksamheter. En näringsverksamhet för verksamheten i respektive i utlandet delägarbeskattade juridiska person. Ingen av näringsverksamheterna anses vara självständigt bedriven utomlands.

Exempel: andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag

En obegränsat skattskyldig fysisk person, G, äger andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, som i sin tur äger andelar i ett svenskt handelsbolag.

Den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen bedriver verksamhet i sin hemstat.

Det svenska handelsbolaget bedriver verksamhet i Sverige.

Verksamheten som den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen bedriver i sin hemstat anses inte vara en självständig näringsverksamhet utomlands.

Person G har en näringsverksamhet som omfattar båda verksamheterna.

Exempel: andel i ett svenskt handelsbolag som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

En obegränsat skattskyldig fysisk person, H, äger andelar i ett svenskt handelsbolag, som i sin tur äger andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Det svenska handelsbolaget bedriver verksamhet i Sverige.

Den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen bedriver verksamhet i sin hemstat.

Person H har två näringsverksamheter:

• verksamheten som bedrivs i Sverige av det svenska handelsbolaget
• verksamheten som bedrivs självständigt utomlands av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen.

Kapitalvinst vid avyttring av en andel i skalbolag

Om det uppkommer en kapitalvinst när en fysisk person avyttrar en andel i ett skalbolag ska denna tas upp som inkomst av passiv näringsverksamhet. Denna inkomst räknas som en egen näringsverksamhet och får alltså inte dras av mot underskott i en annan näringsverksamhet (14 kap. 13 a § IL).