OBS: Detta är utgåva 2015.15. Visa senaste utgåvan.

Armlängdsprincipen är en internationellt vedertagen princip som innebär att priser och andra villkor som avtalas mellan närstående företag i gränsöverskridande transaktioner ska motsvara vad oberoende företag hade avtalat i motsvarande situation.

Armlängdsprincipen i OECD:s riktlinjer (kapitel I)

I det första kapitlet av OECD:s riktlinjer finns en allmän genomgång av armlängdsprincipen samt viss vägledning för hur den bör tillämpas.

Begreppen närstående och oberoende transaktioner

I riktlinjerna används begreppen ”controlled transactions” respektive ”uncontrolled transactions”. I Rättslig vägledning översätts dessa begrepp till ”närstående transaktioner” respektive ”oberoende transaktioner”.

Enighet om att armlängdsprincipen ska gälla

Bland OECD:s medlemsländer råder enighet om att armlängdsprincipen ska gälla när man utvärderar internprissättning mellan närstående företag. Principen är teoretiskt välgrundad eftersom den tillhandahåller den bästa jämförelsen med hur det fungerar mellan oberoende företag på en öppen marknad.

När armlängdsprincipen fungerar väl

Det finns flera anledningar till att OECD:s medlemsländer anslutit sig till armlängdsprincipen. Ett viktigt skäl är att den medför att man skattemässigt behandlar företag i en multinationell koncern på samma sätt som oberoende företag. Principen har också visat sig fungera effektivt i det stora flertalet fall. Ibland går det relativt enkelt att hitta jämförbara transaktioner. Det finns också många fall där en relevant jämförelse av transaktioner kan göras på nyckeltalsnivå såsom vinstpåslag på kostnader, bruttomarginal eller nettovinstindikatorer.

Svårigheter med armlängdsprincipen

Trots att det finns många fördelar med att tillämpa armlängdsprincipen så finns det vissa speciella fall där armlängdsprincipen är svår och komplicerad att tillämpa. Ett exempel är koncerner som bedriver integrerad tillverkning av högspecialiserade produkter. Ett annat exempel är verksamheter som involverar unika immateriella tillgångar eller specialiserade tjänster. Det finns dock vissa prismetoder som bättre beaktar denna typ av verksamheter, t.ex. vinstdelningsmetoden.

Tar inte hänsyn till effektivitetsvinster och integrationsfördelar

Armlängdsprincipen har också blivit kritiserad för att den inte beaktar effektivitetsvinster och integrationsfördelar eftersom det inte finns några allmänt accepterade objektiva kriterier för att beakta sådana faktorer mellan närstående företag. Inom OECD är dock uppfattningen att de metoder som bygger på armlängdsprincipen successivt kan utvecklas och förbättras i takt med vunna erfarenheter från medlemsländerna.

Vissa transaktioner mellan närstående företag förekommer inte mellan oberoende företag

En annan mer praktisk svårighet med armlängdsprincipen är att närstående företag kan ingå transaktioner som oberoende företag inte skulle ingå. Sådana transaktioner behöver inte vara motiverade av skatteskäl utan kan förekomma därför att koncernföretag befinner sig i en annorlunda ekonomisk miljö. Enbart det faktum att en viss transaktion inte förekommer mellan oberoende parter innebär inte att den inte är armlängdsmässig (jfr punkt 1.11 i riktlinjerna).

Transaktioner mellan närstående företag styrs inte främst av marknadskrafter

När oberoende företag gör affärer med varandra bestäms vanligen villkoren av marknadskrafterna. Vid affärer mellan närstående företag är det inte externa marknadskrafter som styr på samma sätt, även om närstående företag ofta försöker kopiera den dynamik som finns på marknaden. Skattemyndigheterna ska inte automatiskt utgå från att närstående företag försöker manipulera sina vinster. Det kan vara svårt att exakt bestämma ett marknadspris i frånvaron av marknadskrafter.

Om företagen i sina koncerninterna transaktioner har använt en prissättning som avviker från armlängdsprincipen kan inkomsterna behöva justeras. Detta gäller även om de berörda parterna har ingått avtal om priserna och trots att det kanske helt saknas avsikt att undgå skatt.

Hårda förhandlingar innebär inte rätt prissättning (p. 1.5)

Ibland kan företag som ingår i en multinationell koncern ändå ha stor självbestämmanderätt och ingå förhandlingar med varandra som om de vore oberoende. Det händer dock att intressegemenskapen påverkar förhandlingsresultatet. Det är därför inte säkert att transaktionerna är armlängdsmässiga bara för att de har föregåtts av hårda förhandlingar.

Separate entity-principen (p. 1.6)

När man tillämpar armlängdsprincipen ska en jämförelse göras med hur oberoende företag hade agerat i en jämförbar situation. Denna jämförelse förutsätter att varje företag inom en koncern behandlas som ett fristående företag och inte som en oskiljbar del av en större affärsverksamhet. Denna princip kallas för ”separate entity-principen” (the separate entity approach).

Eftersom varje företag ska behandlas som ett fristående företag måste fokus riktas mot transaktionerna mellan koncernföretagen och huruvida dessa transaktionsvillkor skiljer sig från villkor som hade förekommit i en jämförbar situation mellan oberoende parter. Denna analys och jämförelse av närstående och oberoende transaktioner kallas för jämförbarhetsanalys och är själva kärnan när man tillämpar armlängdsprincipen.

Målet är att kunna göra en rimlig bedömning (p. 1.13)

För att tillämpa armlängdsprincipen krävs ofta information om transaktioner mellan oberoende företag vilket kan medföra stora svårigheter. Målet är att få fram rimliga bedömningar av ett armlängdsmässigt utfall baserat på tillförlitlig information. Här bör man komma ihåg att internprissättning inte är någon exakt vetenskap utan att det krävs gott omdöme från både skattemyndigheter och företag.

Det krävs att situationerna är tillräckligt jämförbara (p. 1.33)

Tillämpningen av armlängdsprincipen baseras i allmänhet på en jämförelse av villkoren i en närstående transaktion med villkoren i en oberoende transaktion. För att en sådan jämförelse ska vara användbar måste de ekonomiskt relevanta omständigheterna vara tillräckligt jämförbara. Att vara jämförbar innbär att ingen av skillnaderna (om det finns några) mellan de situationer som jämförs skulle ha en påtaglig inverkan på det villkor (t.ex. priset eller marginalen) som undersöks, eller att tillräckligt säkra justeringar kan göras för att eliminera påverkan av sådana skillnader. För att avgöra graden av jämförbarhet, inklusive vilka justeringar som är nödvändiga för att uppnå jämförbarhet, krävs en förståelse för hur oberoende företag utvärderar potentiella transaktioner.

Hur oberoende företag resonerar (p. 1.34–1.35)

När villkoren i en potentiell transaktion utvärderas jämför oberoende företag transaktionen med andra realistiskt tillgängliga alternativ, och de företar transaktionen endast om de inte ser något annat alternativ som klart mer fördelaktigt.

Alla metoder som gäller för armlängdsprincipen kan knytas till principen att oberoende företag överväger de alternativ som är tillgängliga, och när de jämför ett alternativ med ett annat beaktar de varje skillnad mellan alternativen som markant skulle kunna påverka värdet.

Jämförelsefaktorerna (p. 1.36–1.38)

Det finns fem särskilt viktiga faktorer som ska beaktas vid bedömning av jämförbarhet. Dessa är

  • särdragen hos transaktionerna
  • funktionsanalys
  • avtalsvillkor
  • ekonomiska förhållanden
  • affärsstrategier.

I vilken utsträckning var och en av dessa faktorer har betydelse vid en bedömning av jämförbarhet beror på den närstående transaktionens art och på vilken prismetod som väljs. Prövningen är av naturliga skäl tvåsidig, d.v.s. den omfattar faktorernas inverkan både på den närstående transaktionen och på de oberoende transaktionerna.

Särdrag hos transaktionerna (p. 1.39–1.41)

Skillnader i de specifika särdragen hos tillgångar eller tjänster har ofta betydelse för skillnader i värdet på en öppen marknad. Viktiga särdrag för materiella tillgångar är bl.a.

  • fysiska egenskaper
  • deras kvalitet och tillförlitlighet
  • tillgänglighet
  • leveransvolym.

När det gäller tjänster bör dessa vara av likartat slag och tillhandahållna i ungefär samma mängd.

Motsvarande särdrag som bör identifieras beträffande immateriella tillgångar är

  • innebörden av avtalet (t.ex. överlåtelse eller upplåtelse av en rättighet)
  • vilket slag av tillgång det rör sig om (t.ex. patent, varumärke eller know-how)
  • graden av rättsligt skydd
  • tidsfaktorn
  • det förväntade utfallet av att använda tillgången.

Beroende på vilken prismetod man använder får denna faktor olika stor betydelse. Inom marknadsprismetoden kan varje väsentlig skillnad få betydelse för priset medan sådana skillnader har mindre betydelse för återförsäljningsprismetoden och kostnadsplusmetoden. Skillnader avseende produkten eller tjänsten har också mindre betydelse vid användning av vinstmetoder jämfört med traditionella metoder. När jämförbarheten sker på brutto- eller nettovinstnivå kan det vara acceptabelt att i jämförelsen inkludera produkter som har skilda egenskaper men där de utförda funktionerna är de samma.

Funktionsanalys (p. 1.42–1.51)

Ersättningen vid affärer mellan oberoende företag avspeglar de funktioner (inklusive tillhörande tillgångar och risker) som varje företag fullgör och bidrar med. Därför är en funktionsanalys nödvändig för att kunna avgöra om närstående och oberoende transaktioner är jämförbara.

Konkret försöker man i en funktionsanalys att identifiera och jämföra de ekonomiskt mest betydelsefulla aktiviteterna och åtagandena hos parterna i en viss transaktion, inklusive tillgångarna och riskerna.

Funktioner

De funktioner som kan behöva identifieras och jämföras kan exempelvis omfatta

  • design
  • tillverkning
  • forskning och utveckling
  • service
  • inköp
  • distribution
  • marknadsföring
  • annonsering
  • transport
  • finansiering
  • administration.

Tillgångar

  • I funktionsanalysen ska man beakta vilken typ av tillgångar som används, såsom fabriksanläggningar och inventarier, användning av värdefulla immateriella tillgångar, finansiella tillgångar etc. Man bör även beakta karaktären på tillgångarna, t.ex. vilket marknadsvärde de har, hur gamla de är m.m.

Risker

Närstående och oberoende transaktioner är inte jämförbara om det finns betydande skillnader i risk. På en öppen marknad kan man vanligen utgå från att en ökad risk kompenseras med en ökad förväntad avkastning.

De olika typer av risker som behöver beaktas omfattar bl.a.

  • marknadsrisker som t.ex. prisfluktuationer
  • förlustrisk för investeringar i anläggningar och utrustning
  • risk avseende investeringar i forskning och utveckling
  • finansiella risker som t.ex. variationer i valutakurser och räntesatser
  • kreditrisker.

Avtalsvillkoren är viktiga (p. 1.52–1.54)

Uttryckliga eller underförstådda avtalsvillkor kan framgå både av skrivna avtal och av intern skriftväxling mellan parterna. När det inte finns några dokument får innehållet i avtalsförhållandena härledas från parternas faktiska ageranden och de ekonomiska principer som normalt styr oberoende företags handlande. Det är alltid viktigt att utröna om avtalsvillkoren har följts eller inte samt vad den rätta innebörden av avtalet är.

Marknaden måste vara jämförbar (p. 1.55–1.58)

Ofta råder olika priser på olika marknader trots att transaktionen avser samma vara eller tjänst. Det är därför viktigt att de marknader där de närstående och de oberoende företagen verkar är jämförbara. Omständigheter som kan vara relevanta vid jämförelsen är bl.a.

  • geografisk placering
  • storlek på marknaden
  • tillgång och efterfrågan
  • graden av konkurrens
  • tillgängligheten av alternativa varor och tjänster
  • konsumentköpkraft
  • myndighetsregleringar
  • produktions- och transportkostnader
  • marknadsled (t.ex. detalj- eller grossisthandel)
  • tidpunkten för transaktionen.

Förekomsten av cykler som exempelvis ekonomiska cykler eller affärs- och produktcykler kan också påverka jämförbarheten.

Affärsstrategier (p. 1.59–1.63)

När man jämför den närstående transaktionen med en oberoende transaktion måste man beakta affärsstrategier som påverkar företagets verksamhet, t.ex. när en produkt introduceras på en ny marknad och ett lägre pris tas ut.

Om exempelvis en tillverkare är beredd att tillfälligt sänka priset på sina varor till under marknadspris till en närstående distributör, kan distributörens kostnadsbesparing återspeglas antingen som ett lägre pris mot kund eller som högre marknadsföringskostnader. Om denna typ av insats inte slår väl ut men ändå tillåts fortsätta längre än vad ett oberoende företag skulle ha accepterat, kan företagets strategi komma att ifrågasättas.

Godtagande av faktiska transaktioner (p. 1.64–1.69)

Skattemyndighetens granskning ska utgå ifrån den faktiska transaktion som parterna genomfört, så som de har strukturerat den. Att korrigera en inkomst på grund av att villkoren avviker från hur oberoende företag hade avtalat är inte detsamma som att helt frångå den faktiska transaktionen (jfr punkt 9.165 i riktlinjerna).

Granskningen ska vidare baseras på de metoder den skattskyldige tillämpat, så länge dessa är förenliga med de metoder som beskrivs i kapitel II i riktlinjerna. Bortsett från rena undantagsfall ska skattemyndigheterna inte bortse från de faktiska transaktionerna eller ersätta dem med andra transaktioner.

Det finns två undantagsfall när skattemyndigheterna kan bortse från en transaktion som parterna vidtagit. Dessa situationer är:

  • Den ekonomiska innebörden av en transaktion avviker från dess form.
  • Oberoende företag skulle inte ha karaktäriserat eller utformat transaktionen på det sätt koncernföretagen gjort, och en armlängdsmässig ersättning kan inte bestämmas.

När den ekonomiska innebörden är en annan

Om den ekonomiska innebörden av en transaktion avviker från dess form är inte skattemyndigheterna bundna av parternas klassificering av transaktionen. Ett exempel på detta är ett lån som i realiteten är eget kapital.

När oberoende företag aldrig hade agerat på det viset

I den andra situationen när skattemyndigheter inte är bundna av parternas klassificering överensstämmer transaktionens innebörd och form med varandra. Men villkoren avviker från vad oberoende företag, som agerar kommersiellt och rationellt, hade avtalat och detta innebär att det i praktiken inte går att bestämma ett armlängdsmässigt pris. Ett exempel på detta är när ett närstående företag i ett långtidskontrakt ger en annan närstående part obegränsad tillgång till allt framtida forskningsresultat mot en engångsbetalning.

Närstående företag kan träffa avtal med varandra som inte alltid har en motsvarighet på marknaden eftersom de intressekonflikter som normalt sett finns mellan oberoende parter saknas. Avtalen kan också med lätthet ändras, förlängas eller upphävas och förändringarna kan även göras retroaktivt. Det finns i sådana fall anledning att ta ställning till den verkliga innebörden av avtalsförhållandet samt om detta överensstämmer med armlängdsprincipen.

Ett exempel på detta är när en tillverkare säljer varor till en närstående distributör i ett annat land och distributören tar på sig en valutarisk, trots att det kan konstateras att en oberoende tillverkare normalt sett brukar ta en sådan risk i en jämförbar situation. I ett sådant fall ska skattemyndigheten inte bortse från den påstådda riskfördelningen såvida det inte finns goda skäl att ifrågasätta den ekonomiska innebörden i att distributören övertagit valutarisken. De oberoende transaktionerna, som innefattar en annan fördelning av valutarisken, kan vara användbara för att prissätta den närstående transaktionen. I en sådan situation kan det vara tänkbart att tillämpa marknadsprismetoden om tillräckligt noggranna justeringar kan göras för att avspegla skillnaden i hur man fördelat risken.

Upprepade förluster (p. 1.70–1.72)

Det kan finnas skäl för skattemyndigheterna att granska koncerner där vissa företag ständigt redovisar förluster samtidigt som andra koncernföretag redovisar vinst. Förlusterna kan i vissa fall härröra från ogynnsamma ekonomiska förhållanden, ineffektivitet eller andra affärsmässiga skäl. Oberoende företag skulle dock inte kunna acceptera ständiga förluster under sådana förhållanden utan skulle bli tvungna att upphöra med sin verksamhet.

I en koncern kan det hända att ett företag tar på sig att tillverka vissa olönsamma produkter som ingår i en serie produkter som alla behövs för att göra koncernen som helhet konkurrenskraftig och lönsam. Ett oberoende företag skulle dock inte vara berett att tillhandahålla förlustbringande produkter utan att kräva tillräcklig kompensation för att utföra en sådan tjänst.

Förluster kan också vara resultatet av en medveten affärsstrategi, t.ex. när ett företag tillämpar låga priser för att ta marknadsandelar eller för att slå sig in på en ny marknad med målsättningen att öka sina vinster på längre sikt. Sådana låga priser kan dock inte förväntas bestå under någon längre tid, eftersom oberoende företag inte skulle acceptera detta.

Myndighetsregleringar (p. 1.73–1.77)

Allmänna myndighetsregleringar, som exempelvis priskontroll och restriktioner för betalningar och valutakontroll, bör betraktas som marknadsvillkor som ska beaktas vid bedömningen av internpriset på denna marknad. Ibland kan ett land hindra ett företag från att genomföra t.ex. räntebetalningar på ett lån till ett närstående företag i ett annat land. Ett oberoende företag skulle normalt undvika transaktioner som är föremål för sådana myndighetsingripanden eller se till att bli kompenserade för det på något sätt.

Tulluppgifter (p. 1.78–1.79)

Prissättning på varor är inte bara intressant för skatteändamål utan också för tulländamål. Den prissättning som används för tulländamål kan ibland vara användbar vid armlängdsbedömningar och kanske speciellt den information om den granskade transaktionen som tullmyndigheten har tillgång till. Man måste dock tänka på att tullvärderingen kan ske enligt andra metoder.

I allmänhet kan det tänkas att ett företag som importerar varor gärna anger ett lågt värde för tulländamål medan företaget för inkomstskatteändamål gärna rapporterar ett högre värde för samma varor eftersom det innebär högre avdragsgilla kostnader för den som importerar.

Armlängdsprincipen i svensk rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat sig allmänt om armlängdsprincipens tillämplighet i två domar, dels RÅ 1990 ref. 34 (Mobil Oil), dels RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målen).

Rättsfall: RÅ 1990 ref. 34 (Mobil Oil), godtagande av faktiska transaktioner m.m.

I Mobil Oil uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att korrigeringsregeln inte gav stöd för att skatterättsligt behandla ett avtalat lån som ett kapitaltillskott (RÅ 1990 ref. 34). Enligt domstolen skulle den faktiska transaktionen godtas (jfr punkt 1.65 i riktlinjerna).

Rättsfall: RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målen), angående särdragen hos transaktionerna m.m.

Högsta förvaltningsdomstolen har i Shell-målen fastställt att armlängdsprincipen är den grundläggande principen när det gäller att bedöma frågor som omfattas av korrigeringsregeln (RÅ 1991 ref. 107).

En närmare redogörelse för Shell-målen, som avsåg prissättning av råolja och frakttjänster, finns på sidan Den svenska korrigeringsregeln.

I Shell-målen tar Högsta förvaltningsdomstolen upp ett antal frågor som behandlas i kapitel I i riktlinjerna. När det gäller transaktionernas egenskaper (särdragen hos transaktionerna) uttalade domstolen att de tjänster som svenska Shells närstående utländska bolag SIPC tillhandahöll innefattade mer än att bara frakta råolja till Göteborg, som var den konkreta tjänsten. Domstolen konstaterade också att tjänsterna saknade motsvarighet på marknaden. Detta behandlas särskilt i punkterna 1.39–1.41 i riktlinjerna.

En fråga som Högsta förvaltningsdomstolen hade att ta ställning till var om SIPC var berättigat till en handelsmarginal på råoljeförsäljningen. Domstolen gjorde en funktionsanalys och bedömde att SIPC hade burit vissa risker och därför hade rätt att få en viss handelsvinst (jfr punkterna 1.42–1.51 i riktlinjerna).

När det gäller frakttjänsterna uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att en viktig princip att ta hänsyn till vid armlängdsprövningen är att prövningen inte ska grundas på en bedömning av hypotetiska transaktioner som används istället för de faktiska transaktioner parterna genomfört. Den prissättningsmodell som användes av parterna tog bättre hänsyn till de speciella förhållanden som förelegat än den bedömning Skatteverket hade gjort (jfr punkterna 1.64–1.69 i riktlinjerna).

I Shell-målen inriktade Högsta förvaltningsdomstolen sin bedömning på de mer långsiktiga effekterna av de grunder och metoder för prissättningen som tillämpats under den period som var föremål för prövning utifrån det material som fanns till hands (jfr punkt 1.13 i riktlinjerna).

Rättsfall från kammarrätterna: myndighetsregleringar

När det gäller myndighetsregleringar av olika slag har kammarrätterna i flera mål uttalat att olika restriktioner i motpartens land inte är ett godtagbart skäl för att inte debitera utförda tjänster (jfr punkterna 1.73–1.77 i riktlinjerna). Läs mer om detta på sidan Tjänster i svensk rättspraxis.

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • RÅ 1990 ref. 34 [1]
  • RÅ 1991 ref. 107 [1]