Redovisningsprinciper

Principer i årsredovisningslagen

När ett företag upprättar balansräkning, resultaträkning och noter ska ett antal uppräknade grundläggande principer i ÅRL följas (2 kap. 4 § första stycket ÅRL). Att just dessa principer listas i lagen innebär inte att andra principer, som t.ex. väsentlighetsprincipen och kongruensprincipen, är mindre viktiga. I för­arbe­ten till ÅRL framhåller regeringen dock att om prin­ci­per­na framgår av lagen, så får de ”ett tydligare innehåll och en stark­are ställning i frågor och situatio­ner som inte regleras av lagen” (prop. 1995/96:10 del 2 s. 15 f). Anledningen till att prin­ciperna finns med i ÅRL är att det är de enda principer som framgår av de tvingande bestämmelserna i artikel 31 i EU:s fjärde bolagsrättsliga direktiv.

Fortlevnadsprincipen

Fortlevnadsprincipen eller principen om going concern innebär att företaget förutsätts fortsätta driva sin verksamhet under överblickbar tid (2 kap. 4 § första stycket 1 ÅRL). Därför ska ett företag normalt följa ordinarie redovisningsmässiga värderingsregler för tillgångar och skulder när man upprättar årsredovisningen.

Principen om konsekvent tillämpning och jämförbarhet

Principen om konsekvent tillämpning och jämförbarhet innebär att enhetliga principer för värdering, klassificering och indelning av posterna i redovisningen ska tillämpas år från år (2 kap. 4 § första stycket 2 ÅRL). Principen innebär bl.a. att företaget normalt inte får byta redovisningsprinciper mellan räkenskapsåren eftersom sådana byten stör jämförbarheten mellan olika räkenskapsår.

Försiktighetsprincipen

Försiktighetsprincipen innebär att företaget ska beakta den osäkerhet som oundvikligen är förknippad med många händelser och omständigheter (2 kap. 4 § första stycket 3 ÅRL). Innebörden är att tillgångar och intäkter inte får överskattas samt att skulder och kostnader inte får underskattas. Försiktigheten får emellertid inte drivas för långt, utan värderingen av olika poster ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Det innebär att företaget inte medvetet får undervärdera tillgångar och intäkter eller övervärdera skulder, avsättningar och kostnader för att på så sätt skapa dolda reserver.

Försiktighetsprincipen innebär också att företaget ska ta hänsyn till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret. Även förluster som var okända på balansdagen ska beaktas i årsredovisningen, om de blir kända innan årsredovisningen upprättas, förutsatt att förlusterna beror på förhållanden som förelåg på balansdagen.

Hänsyn ska också tas till värdenedgångar oavsett om företaget har gått med vinst eller förlust under räkenskapsåret. Detta innebär att företaget inte får utforma årsredovisningen utifrån önskemålet om att visa ett bestämt resultat.

Periodiseringsprincipen

Periodiseringsprincipen innebär att transaktioner och händelser ska bokföras när de inträffar och att inkomster och utgifter tas upp de räkenskapsår som de är hänförliga till (2 kap. 4 § första stycket 4 ÅRL). Betalningstidpunkten har således inte någon självständig betydelse för periodiseringen. Periodiseringsprincipen kan även anses inrymma den s.k. matchningsprincipen som utgår från ett resultatorienterat synsätt, se nedan.

Realisationsprincipen

Realisationsprincipen innebär att endast intäkter som konstaterats under räkenskapsåret får tas med i resultatet (2 kap. 4 § första stycket 3 ÅRL). För tolkning av begreppet ”konstaterade intäkter” hänvisas i förarbetena till IAS 18 Revenue (prop. 1995/96:10 del 2 sid. 184). Huvudprincipen i IAS 18 Revenue är att intäkter från varuförsäljning ska redovisas i de fall följande tre kriterier är uppfyllda:

• när risker och rättigheter som rör varan har övergått till kunden
• när det är sannolikt att betalning kommer att erhållas
• när inkomster och utgifter kan beräknas tillförlitligt.

Principen om individuell värdering – post-för-postprincipen

Principen om individuell värdering, post för post-principen, innebär att tillgångarnas och skuldernas beståndsdelar ska värderas var för sig (2 kap. 4 § första stycket 5 ÅRL). Oavsett vilken värderingsmetod som används, lägsta värdets princip, anskaffningsvärdet eller marknadsvärdet, ska de olika tillgångarna och skulderna värderas individuellt.

Kvittningsförbudet

Kvittningsförbudet innebär ett generellt förbud mot kvittning mellan olika poster i balansräkningen, resultaträkningen eller i noterna. Alla poster ska som huvudregel redovisas med bruttobelopp (2 kap. 4 § första stycket 6 ÅRL). Denna princip syftar till att läsaren av årsredovisningen ska få kännedom om samtliga enskilda poster som är av betydelse för en analys av årsredovisningen. Kvittningsförbudet innebär att det inte är tillåtet att utjämna tillgångsposter och skuld- eller avsättningsposter och inte heller intäkter och kostnader mot varandra.

Kontinuitetsprincipen

Kontinuitetsprincipen innebär att den ingående balansen för varje räkenskapsår ska stämma överens med den utgående balansen för föregående år. (2 kap. 4 § första stycket 7 ÅRL). Principen har direkt koppling till principen om konsekvent tillämpning och jämförbarhet.

Göra avsteg från de grundläggande redovisningsprinciperna i ÅRL

I vissa fall får företaget göra avsteg från de grundläggande redovisningsprinciperna.

Detta är villkorat av att det föreligger särskilda skäl och att en sådan redovisning är förenlig med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

Om man avviker från principerna ska företaget lämna en upplysning om skälen för avvikelsen och en not där företaget bedömer avvikelsens effekt på ställning och resultat (2 kap. 4 § andra stycket ÅRL).

Avvikelsen måste avse förhållandena i det enskilda fallet

En avvikelse ska avse förhållandena i det enskilda fallet. I förarbetena till ÅRL finns exemplifierat när ett avsteg på grund av särskilda skäl kan vara motiverat (prop. 1995/96:10 del 2 s. 185). Där nämns t.ex. att fortlevnadsprincipen inte kan tillämpas om det finns ett beslut att lägga ned företaget och att ett byte av redovisningsprincip måste accepteras om bytet har sin grund i tvingande lagregler eller ändringar i redovisningsrekommendationer. Vidare anges att ett företag i särskilda fall kan frångå en post-för-postvärdering och tillämpa kollektiv värdering.

Särskilt om avsteg från post-för-postprincipen

I normalfallet är det inte heller tillåtet att göra en samlad bedömning av värdet av ett helt tillgångsslag, utan post-för-postprincipen ska tillämpas. Enligt årsredovsiningslagen får dock göra avsteg från denna princip, enligt bestämmelserna i 4 kap. 11 § ÅRL (varulagrets anskaffningsvärde) och 4 kap. 12 § ÅRL (redovisning till bestämd mängd och fast värde).

Särskilt om avsteg från kvittningsförbudet

I fråga om avsteg från kvittningsförbudet har EU-kommissionens kontaktkommitté för redovisningsfrågor uttalat att kravet på rättvisande bild kan medföra att man endast ska redovisa det slutliga resultatet när det handlar om en komplex transaktion som består av ett antal transaktioner vars värde och resultat var för sig ur ekonomisk synpunkt, saknar intresse för det slutliga resultatet. Vidare kan företaget göra avsteg om det finns en legal eller avtalsenlig rätt att kvitta fordringar och skulder mot varandra. I så fall ska endast den del som inte täcks av kvittningen redovisas (The Accounting Harmonization in the European Communities s. 6).

Särskilt om avsteg från post-för-postprincipen

I EU-domstolens dom 1999 i mål C-275/97 DE + ES Bauunternehmung och Finanzamt Bergheim prövades frågan om post-för-postprincipen måste tillämpas på företagets avsättning för garantirisker, eller om avstegsregeln innebar att det var möjligt, eller till och med nödvändigt, att göra en gemensam avsättning för samtliga risker. Enligt avgörandet ska en enda avsättning för samtliga risker göras när detta är lämpligt, för att säkerställa en rättvisande bild av storleken på de framtida utgifterna för garantier.

I avgörandet klarläggs att en förutsättning för avsteg från de grundläggande principerna är att en värdering enligt de grundläggande redovisningsprinciperna inte ger en så rättvisande bild som möjligt av företagets ställning och resultat.

Avsteg från grundläggande redovisningsprinciper i K2

I såväl BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag som i BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar anges att företaget bara får avvika från årsredovisningslagens grundläggande redovisningsprinciper när det anges i det allmänna rådet (BFNAR 2008:1 punkt 2.1 respektive BFNAR 2009:1 punkt 2.1).

I de allmänna råden står det att ett företag som har beslutat att avveckla verksamheten ska ta hänsyn till detta och således avvika från fortlevnadsprincipen (BFNAR 2008:1 punkt 2.2 respektive BFNAR 2009:1 punkt 2.2).

Ett företag får avvika från principen om konsekvent tillämpning och ändra princip för värdering till någon av de metoder som anges i det allmänna rådet (BFNAR 2008:1 punkt 2.3 respektive BFNAR 2009:1 punkt 2.3).

Ett företag får avvika från periodiseringsprincipen genom att inte periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger 5 000 kr (BFNAR 2008:1 punkt 2.4 respektive BFNAR 2009:1 punkt 2.4).

Avsteg från grundläggande redovisningsprinciper i K3

Ett företag som tillämpar BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning får endast kvitta tillgångar och skulder samt intäkter och kostnad mot varandra om det krävs eller tillåts i det allmänna rådet (BFNAR 2012:1 punkt 2.5). Fordringar och skulder får endast kvittas mot varandra om det finns en rätt enligt lag eller avtal (BFNAR 2012:1 punkt 2.6).

Övriga principer

Utöver de principer som anges i ÅRL, finns andra principer som utvecklats i praxis och rekommendationer och som ska beaktas när årsredovisningen upprättas.

Väsentlighetsprincipen

Väsentlighetsprincipen innebär att oväsentliga poster inte behöver särredovisas och inte heller periodiseras. En post är oväsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet inte påverkar de beslut som en användare fattar utifrån den information som ges i årsredovisningen. Att en post bedöms vara oväsentlig innebär inte att den kan utelämnas från redovisningen med hänvisning till att den är oväsentlig. Väsentlighetsprincipen innebär bara att posten inte behöver behandlas i full överensstämmelse med de principer och regler som gäller för den aktuella posten.

I BFNAR 2000:2 framgår det att vid bedömning av om en post är oväsentlig så kan beloppets relativa storlek i vissa fall ha avgörande betydelse, men att andra bedömningsgrunder kan vara avgörande i andra fall. Avgörandet måste ske på basis av en professionell bedömning som i det enskilda fallet tar hänsyn till de aktuella förhållandena (BFNAR 2000:2 kommentar till punkt 7). I K2 behöver ett företag inte periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger 5 000 kr (BFNAR 2008:1 punkt 2.4 respektive BFNAR 2009:1 punkt 2.4).

I K3 står det att postens relativa storlek bör beaktas och att hänsyn ska tas till de aktuella förhållandena i det enskilda fallet när företaget bedömer om en post är väsentlig (BFNAR 2012:1 kommentar till punkt 2.11).

Kongruensprincipen

Kongruensprincipen innebär att förändringar i tillgångar och skulder som huvudregel ska redovisas i resultaträkningen. Enligt förarbetena till 1975 års aktiebolagslag innebär principen att summan av nettoresultat som redovisats i respektive års resultaträkningar ska vara lika med totalresultatet under företagets hela livstid (prop. 1975:103 s. 448).

Matchningsprincipen

Matchningsprincipen innebär att ett företag utifrån sina intäkter fastställer vilka kostnader man haft för att erhålla dessa intäkter, och därefter hänför dessa kostnader till samma räkenskapsår som intäkterna redovisas.

Balansorienterat eller resultatorienterat synsätt?

I svensk redovisning har det resultatorienterade synsättet länge varit det förhärskande. Det resultatorienterade synsättet utgår från resultaträkningen och innebär en fullständig tillämpning av matchningsprincipen.

Det balansorienterade synsättet innebär att det i stället är tillgångs- och skulddefinitionerna som styr intäkts- och kostnadsredovisningen och att balansräkningen är utgångspunkten. För att en tillgång ska få redovisas i balansräkningen måste kriterierna för när en tillgång får redovisas vara uppfyllda. Om de inte är det så redovisas posten som kostnad i resultaträkningen. Om företaget har fått en inbetalning och den inte uppfyller kriterierna för skuld, redovisas en intäkt i resultaträkningen.

Rättsfall: balansorienterat eller resultatorienterat synsätt

I rättsfallet RÅ 1998 not 106 prövades frågan om till vilket år en mässkostnad skulle hänföras. Ett företag som skulle delta i en mässa år 2 kostnadsförde reklamutgiften för mässan redan år 1. SKV menade, utifrån ett resultatorienterat synsätt, att utgiften kunde kostnadsföras först år 2. HFD inhämtade yttrande från BFN som anförde att det kan framstå som naturligt att periodisera en reklamutgift då ett resultatorienterat synsätt läggs på redovisningen. Det är emellertid viktigt att inte bortse från att utgiften, för att kunna tillgångsföras måste bedömas vara balansgill, d.v.s. uppfylla kriterierna för att få redovisas som en tillgång. HFD kom till slutsatsen att ett direkt samband mellan reklamutgiften och förväntade intäkter inte kunde påvisas. Det stod därför inte i strid med god redovisningssed att kostnadsföra reklamutgiften redan under år 1.

Det balansorienterade synsättet kommer i K3 till uttryck i punkt 2.18 där det anges att redovisning av intäkter och kostnader är en direkt följd av om, och i så fall till vilket värde, tillgångar och skulder ska redovisas.

Redovisning enligt en transaktions ekonomiska innebörd eller dess juridiska form?

Att redovisningen ska göras utifrån en transaktions innebörd i stället för utifrån dess juridiska form benämns ofta som ”substance over form”. Principen innebär att det är transaktionernas reella ekonomiska innebörd som ska redovisas, oavsett vilken juridisk form transaktionen har fått. Ett exempel på när denna bedömning blir aktuell är i samband med leasingavtal.

Exempel: redovisa ett leasingavtal

Ett leasingavtal är i grunden ett hyresavtal som ibland, med hänsyn till avtalsvillkoren, har karaktären av ett avbetalningsköp, s.k. finansiell leasing. Om ett finansiellt leasingavtal ska redovisas utifrån transaktionens ekonomiska innebörd, redovisas det som ett avbetalningsköp, d.v.s. något förenklat så redovisar leasetagaren en tillgång i balansräkningen (den leasade tillgången) och en skuld till leasegivaren (de framtida leasingavgifterna). Skulle leasingavtalet redovisas enligt sin juridiska form finns den leasade tillgången kvar som tillgång i leasegivarens balansräkning och leasetagaren kostnadsför endast hyran, d.v.s. leasingavgifterna.

För de företag som följer K2 gäller att transaktioner ska redovisas i enlighet med sin juridiska form. Detta innebär t.ex. att i exemplet ovan om finansiell leasing så redovisar ett företag som följer K2 alla leasingavtal utifrån sin juridiska form, d.v.s. som hyresavtal.

För de företag som följer K3 gäller att transaktioner och andra händelser och förhållanden ska redovisas och presenteras i enlighet med sin ekonomiska innebörd (BFNAR 2012:1 punkt 2.7). Finansiella leasingavtal ska enligt K3 redovisas enligt sin ekonomiska innebörd. Undantag görs dock för juridisk person som får redovisa alla leasingavtal som operationella.

I IASB:s Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter framgår att för att information på ett korrekt sätt ska återge de transaktioner och andra händelser som den avser att återge, så måste redovisningen ske i enlighet med den ekonomiska innebörden och inte enbart i enlighet med den juridiska formen (Föreställningsramen punkt 35).